Begränsad skattskyldighet för juridiska personer

Utländska juridiska personer

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 7 § IL).

I Sverige är utländska juridiska personer alltid begränsat skattskyldiga.Vissa andra länder har i sin interna skattelagstiftning bestämmelser som innebär att en utländsk juridisk person som har sin verkliga ledning i landet är obegränsat skattskyldig. Vad som menas med verklig ledning beror på hur begreppet definieras i lagstiftningen och den praxis som finns i det land som tillämpar en sådan bestämmelse. Det kan vara fråga om att den dagliga ledningen finns i landet eller att styrelsen har sitt egentliga säte där.

Begreppet utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § IL avser att omfatta den utländska motsvarigheten till svenska juridiska personer. Det behövs för att man ska kunna fastställa vem eller vilka som är skattskyldiga när ett utländskt företag har inkomster som är skattepliktiga i Sverige. Det finns utländska företagsformer som anses vara juridiska personer enligt regelverket i det land där företaget hör hemma men som inte skulle uppfylla de svenska kriterierna för juridisk person. Utländsk juridisk person är ett grundläggande begrepp som kan delas in i ytterligare begrepp för att inordna utländska associationsformer i svensk skattelagstiftning. De begreppen är

• utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL)
• i utlandet delägarbeskattad juridisk person (5 kap.2 a § IL)
• utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster, s.k. CFC-bolag (39 a kap. IL).

Bestämmelserna om utländska bolag tillämpas också på utländska stater och meningheter (6 kap. 9 § första stycket IL) och för utländskt dödsbo senare år än dödsåret (4 kap. 3 § IL).

Det finns två speciella typer av utländska associationer som bestämmelserna om utländska juridiska personer ska tillämpas på, även om villkoren inte är uppfyllda. Det gäller utländska associationer som bedriver skadeförsäkringsverksamhet genom en sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Det gäller också tjänstepensionsverksamhet i Sverige enligt samma lag (6 kap. 8 § andra stycket IL).

Utländska värdepappersfonder och specialfonder är per definition begränsat skattskyldiga (6 kap. 10 a § IL), men de är inte skattskyldiga för inkomster och tillgångar i fonden (6 kap. 13 § IL). Vad som menas med begreppen utländsk värdepappersfond och specialfond finns inte definierat i IL. Fonderna benämndes tidigare utländska investeringsfonder och Skatteverket tog ställning till vad som avses med utländska investeringsfonder när man tillämpar inkomstskattelagen, lagen om investeringssparkonto och kupongskattelagen. Ställningstagandet är under omarbetning efter att Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en utländsk fond som är en juridisk person inte kan motsvara en svensk specialfond när det gäller tillämpning av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL (HFD 2016 ref. 22 och Skatteverkets kommentar HFD, mål nr 4530-15 – Utländsk fond som är en juridisk person motsvarar inte en svensk specialfond).

När det gäller utländska fonder som inte kan bedömas vara en utländsk värdepappersfond eller specialfond, dvs. inte är en motsvarighet till en svensk sådan, får en bedömning av fondens skattskyldighet i Sverige ske enligt allmänna kriterier. Vilken utländsk associationsform är det fråga om? Passar den in under något av de begrepp som används i svensk intern rätt för begränsat skattskyldig? Har fonden inkomster från Sverige som är skattepliktiga enligt IL eller KupL? Exempel på beskattning av utländska fonder som inte ansågs motsvara svenska värdepappersfonder eller specialfonder finns i RÅ 2003 not. 67 och RÅ 2003 not. 160.

En ytterligare fråga som bör ställas är om det finns skatteavtal som fonden omfattas av och om den svenska beskattningsrätten i så fall är begränsad.

Vilka inkomster beskattas begränsat skattskyldiga juridiska personer för?

Begränsat skattskyldiga juridiska personer är i huvudsak skattskyldiga för inkomster som är särskilt angivna i inkomstskattelagen (IL), kupongskattelagen (KupL) och lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). Skattskyldigheten är begränsad till inkomster som härrör från Sverige, d.v.s. inkomster som har uppkommit i Sverige.

Skattskyldighet enligt inkomstskattelagen

Skattskyldigheten enligt IL omfattar bara de inkomster som uttryckligen anges i 6 kap. 11 § första och andra stycket IL och det är

• inkomst från ett fast driftställe i Sverige
• inkomst från en fastighet i Sverige
• inkomst på grund av avyttring av en näringsbostadsrätt, som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige
• inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar
• inkomster som anges i 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen
• återförda avdrag för periodiseringsfond
• schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a § IL, dvs. schablonintäkt som ska tas upp när en juridisk person som har gjort avdrag för avsättning till en periodiseringsfond
• återfört uppskovsbelopp samt schablonintäkt enligt 47 kap. IL, dvs. uppskovsbelopp vid avyttring av privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt och schablonintäkt på sådant uppskov
• ersättning i form av royalty, eller en periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, på grund av att royalty anses som en inkomst från ett fast driftställe i Sverige, förutsatt att ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här.

Det finns bestämmelser i 6 a kap. IL som begränsar beskattningsrätten till vissa ersättningar i form av royalty och avgift som betalas mellan företag i intressegemenskap.

När det gäller inkomst från fast driftställe eller en fastighet i Sverige omfattar skattskyldigheten löpande inkomster under inkomståret och inkomster vid avyttring, d.v.s. när delar av eller hela näringsverksamheten avyttras. Skatteplikten för återförd periodiseringsfond och schablonintäkt på sådan avsättning gäller även när återföringen sker efter att det fasta driftstället upphört.

Bestämmelsen som innebär att återfört uppskov med beskattning av kapitalvinst vid försäljning av privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt, och schablonintäkt på sådant uppskov, är skattepliktigt tillämpas normalt inte för juridiska personer eftersom en juridisk person inte kan inneha privatbostadsfastigheter eller privatbostadsrätter. Ett undantag finns för utländskt dödsbo eftersom de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas för utländskt dödsbo året efter dödsåret och följande år (4 kap. 3 § IL och 2 kap. 5 a § IL). Om det finns ett uppskov som uppkommit tidigare och som ingår i ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig fysisk person, är det begränsat skattskyldiga dödsboet skattskyldigt för återförda uppskovsbelopp och för schablonintäkten på samma sätt som personen i fråga skulle ha varit (prop. 2009/10:33 s. 47). Återföringen av uppskovsbeloppet och beskattningen av schablonintäkten sker då i inkomstslaget näringsverksamhet (6 kap. 11 § första stycket IL).

Avdrag för kapitalförlust

En kapitalförlust ska dras av om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst (6 kap. 11 § tredje stycket IL). Denna generella princip gäller även för begränsat skattskyldiga juridiska personer som redovisar kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 73).

Juridisk person som delägarbeskattas i utlandet och som har skattepliktiga inkomster i Sverige

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för inkomster i Sverige. Till den del den delägarbeskattade utländska juridiska personens skattepliktiga inkomster enligt 6 kap. 11 § IL beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare enligt 5 kap. 2 a § IL, är inkomsten inte skattepliktig för den delägarbeskattade juridiska personen (6 kap. 12 § IL).

Inkomster i CFC-bolag

Till den del ett CFC-företags skattepliktiga inkomster enligt 6 kap. 11 § IL beskattas hos delägare enligt 39 a kap. 13 § IL, är inkomsten inte skattepliktig för CFC-bolaget (6 kap. 12 § IL).

Inkomster i utländska värdepappersfonder och specialfonder

Utländska värdepappersfonder och specialfonder är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 13 § IL)

Skattskyldighet enligt A-SINK

Lagen om särskild inkomstskatt för artister och idrottsmän som är bosatta utomlands, A-SINK, gäller även inkomster som uppbärs av artistföretag och arrangör (7 § första och andra stycket A-SINK). När ett artistföretag eller arrangör är en utländsk juridisk person omfattas den juridiska personens inkomster i Sverige av A-SINK (6 kap. 18 § IL).

I A-SINK finns bestämmelser som innebär att den som har inkomsten kan välja att beskattas enligt bestämmelserna i IL istället för enligt A-SINK (5 a § tredje stycket A-SINK). Om Skatteverket har meddelat beslut om ett sådant byte av beskattningsbestämmelser till ett företag som är en utländsk juridisk person så är inkomsten en skattepliktig näringsinkomst enligt IL för den juridiska personen (6 kap. 11 § första stycket IL)

Skattskyldighet enligt kupongskattelagen

Utdelning på aktier i svenska aktiebolag till en begränsat skattskyldig juridisk person omfattas av kupongskattelagen (6 kap. 18 § IL, 1 § första stycket KupL).

Kupongskatt ska även betalas av en begränsat skattskyldig juridisk person som tar emot utdelning på aktier i ett europabolag som har sitt säte i Sverige (1 § andra stycket KupL). Skälet är att ett europabolag som har sitt säte i Sverige behandlas som ett svenskt aktiebolag.

Utdelning på andelar i svenska värdepappersfonder och svenska specialfonder omfattas också av KupL (1 § andra stycket KupL). När det gäller den här typen av fonder är fonden i sig inte skattskyldig för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 5 § IL). Det medför att Skatteverket anser att skatteavtal förhindrar beskattningen när mottagaren av utdelningen har sin hemvist i ett annat land enligt ett skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal.

I 4 § KupL finns det undantag från skattskyldigheten för utdelning på svenska aktier och andelar. Om en utdelning på en svensk aktie t.ex. är hänförlig till en näringsverksamhet som en begränsat skattskyldig juridisk person bedriver från fast driftställe i Sverige, så omfattas utdelningen av skattskyldigheten enligt 6 kap. 11 § IL och inte av KupL.

Skattskyldighet enligt andra lagar

Utländska juridiska som bedriver näringsverksamhet eller innehar fastighet i Sverige kan vara skyldiga att betala andra svenska skatter av inkomstskattekaraktär som tas ut på annat underlag än inkomst av näringsverksamhet, t.ex. enligt

• Lag (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
• Lag (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift
• Lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel
• Lag (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.
• Lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader
• Lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster
• Lag (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.
• Lag (1994:1920) om allmän löneavgift

Skatteavtal

I normalfallet innebär ett skatteavtal med den utländska juridiska personens hemviststat inte någon begränsning av den svenska beskattningsrätten till en näringsinkomst som härrör härifrån. Det kan dock finnas skatteavtal med bestämmelser som begränsar Sveriges möjlighet att beskatta inkomsten, t.ex. innebär skatteavtal ofta att royalty bara beskattas i den utländska juridiska personens hemviststat.