Tjänster som har samband med idrott

Tjänster som har omedelbart samband med idrott

Omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten är undantagen från skatteplikt om tjänsterna omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten (3 kap. 11 a § första stycket ML).

Undantaget gäller endast om idrottstjänsterna omsätts av staten, en kommun eller en ideell förening som omfattas av 4 kap. 8 § ML, (3 kap. 11 a § andra stycket ML).

Om idrottstjänsterna omsätts av någon annan gäller skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).

Det är enbart tjänster, inte varor, med omedelbart samband med idrottsutövningen som hänförs till idrottslig verksamhet. Om den som bedriver idrottslig verksamhet säljer sportartiklar till deltagarna, är försäljningen en skattepliktig omsättning av varor enligt ML:s allmänna bestämmelser.

Uthyrning av utrustning

Tjänster som har omedelbart samband med den idrottsliga verksamheten är uthyrning av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och redskap som används i samband med den idrottsliga aktiviteten. Det kan till exempel vara uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor och racketar som görs av anordnaren till idrottsaktiviteten.

Utrymmet för vilka tjänster som har omedelbart samband med idrottsutövningen är mycket begränsat (prop. 1996/97:10 s. 55).

Det innebär att bara sådan uthyrning av utrustning som kan ses som en ren service åt idrottsutövaren ska hänföras till idrott och omfattas av samma beskattningsregler som avgiften för utövandet.

Uthyrning av cyklar eller kanoter vid en idrottsanläggning eller skiduthyrning vid en slalombacke kan inte ses som en serviceåtgärd, utan är i stället en uthyrning som sker i konkurrens med andra uthyrare av sådan utrustning. Sådan uthyrning bör därför i allmänhet inte anses vara idrottslig verksamhet. För sådan uthyrning gäller skattesatsen 25 procent.

Rättsfall: reparation av sportutrustning

Reparation och underhåll av badmintonracketar ansåg Högsta förvaltningsdomstolen inte var sådana tjänster som omfattas av skattesatsen 6 procent (HFD 2013 ref. 65).

Idrottsläger

Med ett lägerarrangemang menas i detta sammanhang när en grupp människor samlas på en plats och tillsammans gör olika aktiviteter. Ett lägerarrangemang kan ha olika inriktningar. Det kan t.ex. vara fråga om idrottsläger.

Skatteverket anser att tillhandahållande av ett lägerarrangemang i vissa fall ska ses som ett enda tillhandahållande och i andra fall som flera olika tillhandahållanden.

• Ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår enklare måltider samt enklare logi ska ses som ett enda tillhandahållande. Huvudtjänsten skulle kunna vara idrottstjänsten på ett idrottsläger.
• Ett lägerarrangemang som tillhandahålls till ett pris och det förutom huvudtjänsten även ingår måltider på restaurang eller liknande och logi på hotell, vandrarhem eller liknande ska ses som flera tillhandahållanden.

Prispengar och ersättning från sponsorer

En idrottsutövare som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet kan få ersättningar av olika slag från exempelvis arrangörer av tävlingar och från sponsorer för de tjänster som idrottsutövaren utför åt sina uppdragsgivare. Det kan vara reklamersättning eller ersättning för deltagande i olika tävlingar för att öka tävlingens värde och status. Sådana tillhandahållanden omfattas normalt av skatteplikt.

Prispengar

Skatteverkets syn är att prispengar inte utgör någon omsättning, d.v.s. är ingen ersättning för en tjänst. Detta har klargjorts i ett ställningstagande, se vidare om prispengar och omsättning. Det nya synsättet ska enligt tillämpningsinformationen till ställningstagandet för närvarande inte tillämpas av Skatteverket i avvaktan på en rättslig prövning. Skatteverket anser alltså att tillsvidare kan prispengar för deltagande i idrottstävlingar behandlas som en ersättning för en tjänst.

Startpeng till alla

Skatteverket har i ett ställningstagande angett att en bedömning ska göras i det enskilda fallet om det är frågan om en omsättning eller inte, se vidare om startpengar och omsättning. Av tillämpningsinformation till ställningstagandet framgår att i avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut i enlighet med ställningstagandet inte fattas. Det innebär att för närvarande kommer Skatteverket inte att tillämpa denna syn på startpeng till alla. Tillsvidare kan startpengar till alla som deltar behandlas som en ersättning för en tjänst, d.v.s. en omsättning.

Rättsfall: prispengar i samband med hästkapplöpning

EU-domstolen har uttalat att det enligt mervärdesskattedirektivet inte är ett tillhandahållande mot ersättning när en hästägare endast erhåller prispengar för att hästen har uppnått en viss placering i en kapplöpning. Om hästägaren får betalt för att hästen ställer upp i kapplöpningen och denna betalning är oberoende av hästens placering är det däremot ett tillhandahållande mot ersättning (C-432/15, Bastova).

Insatser vid insatslopp

Skatteverket anser att den insats som en hästägare betalar till trav- eller galoppsällskapet vid insatslopp har ett direkt samband med den idrottstjänst som sällskapet tillhandahåller hästägaren i framtiden. Hela den ersättning, inklusive insatser, som sällskapet erhåller utgör en ersättning för en sådan idrottstjänst som ska beskattas med 6 procent. Även om det visar sig att hästen inte slutligen kommer att delta i tävlingen så gjordes betalningen av insatserna för att hästen skulle kunna delta i det aktuella loppet.

Idrottstränares tjänster

Det förekommer att idrottsinstruktörer, personliga tränare, idrottslärare eller idrottsledare ger instruktioner till utövaren i samband med idrottsutövningen. Utöver instruktioner kan tränaren tillhandahålla mental träning och kostrådgivning. Tjänsterna kan rikta sig till en grupp idrottsutövare eller till en enskild utövare. Tränaren kan delta vid matcher och tävlingar. En tränare kan även utföra administrativt arbete med anknytning till idrott.

Skatteverket anser att i dessa fall ska en bedömning göras om tränarens tillhandahållande innebär att utövaren ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet. För att så ska vara fallet krävs att den tjänst som tränaren tillhandahåller utförs vid själva idrottsutövningen och avser träningsinstruktioner till den som utövar idrotten. Så är exempelvis fallet när en tränare leder ett gymnastikpass eller när en ridlärare ger instruktioner vid träningen i en ridskola. Det gäller även när en tränare hjälper besökarna på ett gym vid deras styrketräning eller när en golfinstruktör tillhandahåller sina tjänster till en grupp eller till en enskild individ. Det är idrottsutövaren som ska ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet genom den tjänst som tränaren tillhandahåller.

När en idrottstränare hjälper andra yrkesutövare att utföra sina tjänster är det inte en idrottslig verksamhet. Så är exempelvis fallet när en idrottstränare tillhandahåller instruktioner i styrketräning till en sjukgymnast. Det huvudsakliga syftet med en sådan aktivitet är inte att sjukgymnasten ska få utöva idrott utan att denne ska kunna behandla sina patienter i sjukgymnastik.

En idrottstränare kan använda sig av internetbaserad kommunikation. Tränaren ger träningsinstruktioner till utövaren och kan följa dennes övningar via en webb-kamera. Om tränarens instruktioner ges till utövaren i realtid är det en idrottslig verksamhet. Om instruktionerna är inspelade på film eller lämnas över i skriftlig form till utövaren tillhandahåller tränaren inte någon idrottstjänst.

När tränarens tjänst är en del av en idrottstjänst

Det är vanligt att en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en tjänst varigenom någon ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet. När en idrottsförening tillhandahåller fotbollsträning till sina medlemmar sker det vanligtvis under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Det betyder att idrottsföreningens tillhandahållande till sina medlemmar i sin helhet är en idrottstjänst. Fotbollstränarens tillhandahållande till idrottsföreningen är också en idrottstjänst.

Ett annat exempel är när avgiften för tillträde till ett gym eller annan träningsanläggning innefattar tillgång till instruktörer eller tränare. Den tjänst som gymmet tillhandahåller sina kunder är i sin helhet en idrottstjänst. Instruktörens eller tränares tillhandahållande till gymmet är också en idrottstjänst.

Sådana tjänster som inte i sig är idrott kan i vissa fall anses som underordnade idrottstjänsten. Det gäller exempelvis när en tränare i samband med själva träningen ger råd om lämplig kost eller när mental träning ingår som ett moment i den fysiska träningen. Så är även fallet när en tränare utför annat administrativt arbete som har direkt koppling till idrottstjänsten i fråga, t.ex. planering av träningen. Det betyder att tränarens tillhandahållande i sin helhet är en idrottstjänst.

Domartjänster

Tillhandahållande av domare i samband med tävlings- och träningsmatcher utgör inte en sådan idrottstjänst som ska beskattas med 6 procent. Det gäller alla slags domare i idrottssammanhang, t.ex. huvud- eller linjedomare på fotbollsmatcher och domare på galopptävlingar.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande av ishockeydomare till anordnare av ishockeymatcher inte utgör idrottstjänster. Det som enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML omfattas av den reducerade skattesatsen är enligt domstolen antingen en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet eller en tjänst som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten, om tjänsten omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt domstolen framstår det som klart att tillhandahållandet av en ishockeydomartjänst i sig inte kan anses innebära att någon därigenom bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet (HFD 2017-05-16, mål nr 6516-16).

Tillhandahållanden till andra än idrottsutövaren

Skatteverket anser att en idrottstjänst, d.v.s. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet, kan omsättas i flera led. Det finns inte något krav på att köparen av tjänsten ska vara idrottsutövaren själv.

Skatteverket tolkar RÅ 2007 ref. 39 som att undantaget från skatteplikt och den lägre skattesatsen gäller när en idrottstjänst omsätts till en arbetsgivare för att användas av hans anställda. Detsamma gäller när den omsätts till en skola för att användas av skolans elever och när den omsätts till en idrottsförening för att användas av föreningens medlemmar.

Undantaget från skatteplikt och den lägre skattesatsen gäller även när idrottstjänsten omsätts till en näringsidkare som i sin tur ska omsätta tjänsten vidare. En underleverantörs tillhandahållande kan alltså utgöra en idrottstjänst. Det avgörande är att tjänsten som underleverantören tillhandahåller innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

Rättsfall: idrottstjänst tillhandahålls en juridisk person

EU-domstolen har uttalat att undantaget från skatteplikt för idrottslig verksamhet i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet i princip gäller de tjänster som tillhandahålls inom ramen för bl.a. idrott som utövas i grupper av personer eller inom ramen för organisatoriska strukturer som inrättats av idrottsklubbar. Vem som formellt är mottagare av tjänsten och dennes rättsliga form har ingen betydelse (C-253/07, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club, p. 31 och 35).

Spelrätter i golfklubb

Skatteverket anser att frågan om en betalning för en spelrätt som en golfspelare gör till sin klubb medför skattskyldighet för mervärdesskatt för klubben beror på om golfspelaren får en rätt att spela golf.

Spelrätt

Ett köp av en spelrätt som inte ensamt innebär att köparen får en rätt att spela golf är inte en omsättning av vara eller tjänst. Köpet av spelrätten är att jämställa med en kapitalinsats som betalas vid inträde i ett handelsbolag, ett kommanditbolag eller en ekonomisk förening.

Årlig spelrättsavgift

Det är däremot frågan om en omsättning av tjänst när betalningen avser en årlig spelrättsavgift. En sådan avgift ger köparen en rätt att utöva idrottslig verksamhet. Ett direkt samband finns mellan avgiften och rätten att få spela på banan. Verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar utgör dock inte ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML och därför ska mervärdesskatt inte tas ut på sådana avgifter.

Spelarrättigheter – övergångsersättningar

Det förekommer att idrottsföreningar säljer och köper spelarrättigheter.

Försäljning av spelarrättighet

En idrottsförenings försäljning av spelarrättigheter, s.k. övergångsersättningar, är i normalfallet en sådan inkomst som har naturlig anknytning till föreningens ideella, allmännyttiga och idrottsliga ändamål. Verksamheten betraktas därmed inte som ekonomisk verksamhet enligt ML. Mervärdesskatt ska inte redovisas på sådan försäljning. Läs mer om allmännyttiga ideella föreningar.

Köp av spelarrättighet

En idrottsförenings köp av spelarrättigheter från utlandet kan bli föremål för förvärvsbeskattning enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en idrottsförening var skyldig att som förvärvare betala mervärdesskatt på spelarövergångar och hyra av utländska spelare (RÅ 2007 ref. 57).

Utbildning i idrott

Skatteverket anser att med idrottslig verksamhet avses inte enbart det praktiska utövandet av idrotten utan även ett mindre inslag av teori kan ingå i tillhandahållandet, t.ex. i form instruktioner. Nedan ges några olika exempel på sådana utbildningar.

Exempel på vad som är idrottslig verksamhet är bl.a. golfskolor, ridskolor, tennisskolor, simskolor, skidskolor, ishockeyskolor och fotbollsskolor. Detta gäller även enstaka lektioner som ges i bl.a. skid-, tennis-, golf- och ridskolor.

Dansskolor

I Svenska Danssportförbundet ingår ett antal olika dansgrenar där det förekommer officiella tävlingar. Skatteverket anser att kurser i dessa dansgrenar utgör idrottslig verksamhet.

Det finns även kurser i dansgrenar där det inte förekommer några officiella tävlingar. Om en kurs i en sådan dansgren genomförs på samma sätt som för dansgrenar där det förekommer officiella tävlingar, d.v.s. att träningen har ett i övrigt liknande syfte och bedrivs på samma sätt, är det en idrottslig verksamhet. Det saknar betydelse om den enskilda dansskolans verksamhet är uttalat tävlingsinriktad eller inte. Avgörande är aktivitetens syfte i allmänhet, d.v.s. att utöva idrottslig verksamhet. Deltagarnas ålder påverkar inte bedömningen. En kurs som riktar sig till barn är idrottslig verksamhet även om det förekommer vissa inslag av lek vid inlärningen.

När dansskolor arrangerar danstillställningar utan inslag av undervisning är däremot inte en idrottslig verksamhet. Det huvudsakliga syftet med sådana arrangemang är inte att deltagarna ska få utöva sport eller idrott.

Förhandsbesked: undervisning i dans

Undervisning i dans har Skatterättsnämnden ansett var idrottslig verksamhet. Undervisningen gavs i form av terminskurser och intensivkurser/workshops. Den omfattade momenten mental träning, uppvärmning, teknikträning, musikanalys och improvisation samt träning av bastekniker, styrka, uthållighet och koordination. Dansen uppgavs vara fysiskt mycket krävande (SRN 2010-12-08, dnr 53-09/I).

Flygutbildning

Svenska Flygsportförbundet är ett medlemsförbund som i sin tur består av åtta grenförbund som bl.a. omfattar skärmflyg, segelflyg och motorflyg.

Skatteverket anser att en utbildning i flygsport som syftar till att deltagaren ska erhålla ett flygcertifikat utfärdat av Transportstyrelsen inte har som huvudsakligt syfte att deltagaren ska få utöva idrottslig verksamhet. Detsamma gäller för utbildningar som leder till att deltagaren erhåller en licens som utfärdats av det förbund som av Transportstyrelsen har delegerats ansvaret för utfärdande av licenser. Dessa utbildningar innehåller olika moment varav ett är att eleven ska lära sig att hantera farkosten i det allmänna luftrummet på ett säkert sätt. Flygutbildning som syftar till att deltagaren ska erhålla ett sådant certifikat eller licens har därför stora likheter med utbildning för innehav av bilkörkort.

En utbildning i flygsport som inte syftar till att deltagaren ska erhålla ett flygcertifikat eller licens kan däremot ha som huvudsakligt syfte att deltagaren ska få utöva sport eller idrott. En bedömning får göras i varje enskilt fall.

Förhandsbesked: flygutbildning

Flygutbildning har Skatterättsnämnden ansett inte var idrottslig verksamhet. Sökanden bedrev flygutbildning och tillhandahöll tjänster avseende ”flygskolning”, ”flygträning” och ”periodisk flygträning”. Tjänsterna tillhandahölls antingen av bolaget självt eller tillsammans med en flygklubb eller något studieförbund. Skatterättsnämnden ansåg att sökandens verksamhet syftade till att, på samma sätt som t.ex. motsvarande utbildning för innehav av bilkörkort, ge eleven grundläggande teoretisk och praktisk utbildning för att uppfylla de krav på kunskaper, erfarenhet och skicklighet som fastställts för innehav av sådant certifikat. Sökandens verksamhet syftade också till träning och kontroll av certifikatsinnehavaren för fortsatt innehav. Den som genomgick sådan utbildning eller träning och kontroll ansågs inte utöva idrottslig verksamhet (SRN 1997-10-21).

Utbildning för fritidsskeppare

Kurser för att erhålla förarintyg innehåller vanligtvis grunderna i navigation, sjövägsregler, säkerhet till sjöss, sjöväder och sjömanskap. Det förekommer även kurser för att erhålla kustskepparintyg som ger intygsinnehavaren rätt att framföra fritidsbåtar längre än 12 meter eller bredare än 4 meter. I båda fallen syftar utbildningarna till att deltagaren ska erhålla olika slags intyg för framförande av fritidsbåtar. Utbildningarna har därför inte som huvudsakligt syfte att kursdeltagaren ska få utöva sport eller idrott.

Simskolor

Simskola för både barn och vuxna är idrott (prop. 1996/97:10 s. 53 ff.)

Det är inte fråga om idrott om olika kurser för mindre barn ges för att barnet

• ska få vattenvana
• ska tycka om att vara i vatten samt lära sig grunda dyk
• ska bli tryggt med att även vara under vatten
• ska lära sig att ta konsekvenserna av sitt handlande i vatten.

I sådana fall är det huvudsakliga syftet att barnen ska få olika slags vattenvana och utveckla sina motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Det huvudsakliga syftet är alltså inte att utöva idrott. Avgiften för en sådan kurs är därför skattepliktig. Skattesatsen är 25 procent.

Kurser som kan jämföras med traditionell simskola, dvs. kurser som omfattar simundervisning med ett huvudsakligt syfte att barnet ska lära sig simma är idrottslig verksamhet. En bedömning ska göras utifrån det huvudsakliga syftet.

Rättsfall: babysim

Övningar för barn i åldrarna tre månader till fyra år i simbassäng har Högsta förvaltningsdomstolen ansett inte var idrott (HFD 2012 ref. 71).

Rättsfall: simundervisning för funktionshindrade barn

Simundervisning för funktionshindrade barn upp till 12 års ålder har Högsta förvaltningsdomstolen ansett var idrott. Det huvudsakliga syftet med kursen var att lära deltagarna att simma självständigt (HFD 2014 not. 71).

Dykutbildning

Sportdykning och fridykning är två idrottsgrenar som ingår i Svenska Sportdykarförbundet. Det förekommer utbildning i dykning där deltagarna efter genomförd utbildning och godkänd teori erhåller ett dykcertifikat.

I utbildningen ingår både praktiskt utövande av idrotten och teori som i huvudsak syftar till att deltagarna ska lära sig att hantera idrottsredskapen och dyka på ett säkert sätt. I dykutbildningen är teoridelen omfattande på grund av säkerhetsskäl och en nödvändig del för det praktiska utövandet. Skatteverket anser att en sådan dykutbildning har som huvudsakligt syfte att deltagarna ska få utöva idrottslig verksamhet.

Teoretisk utbildning

En teoretisk utbildning som berör idrott och som inte huvudsakligen innehåller praktiskt utövande av idrott hänförs inte till idrottslig verksamhet. Som exempel kan nämnas föreläsningar och kurser för idrottsmän i ämnen som kostlära, psykologi m.m. Detsamma gäller utbildning som ges till annan än utövare av idrott, t.ex. tränarutbildning (prop. 1996/97:10 s. 54).

Utbildning enligt skolans läroplan

Skatteverket anser att om det är fråga om tillhandahållande av en särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen kan den utgöra en sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt (3 kap. 8 § tredje stycket ML).

Det ska vara fråga om en utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte enstaka idrottstjänster.

Läs mer om begreppet utbildning.