Bevisning

När behövs bevisning?

Om alla fakta i ett skatteärende redan från början är ostridiga går det inte att urskilja något inslag i förfarandet som gör skäl för beteckningen bevisning. Förfarandet i ett sådant ärende kommer uteslutande att handla om hur dessa fakta ska bedömas från rättslig synpunkt. Ett sådant ärende avgörs alltså enbart på rättsfrågor.

När fakta är tvistiga och det gäller att få klarhet om vad som egentligen hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar, har man däremot en situation där man måste lägga fram bevisning för att styrka det som görs gällande. Om rättsfrågorna är klarlagda i ärendet, avgörs det helt på bevisfrågor.

Det finns ett samspel mellan bevisning, utredning, Skatteverkets utredningsskyldighet och den enskildas uppgiftsskyldighet.

Ordet bevis finns inte i förvaltningslagen eller skatteförfarandelagen. Det är i och för sig naturligt eftersom det saknas anledning att i ett administrativt förfarande behandla det som skulle kunna kallas bevisning som något särskilt moment i förfarandet. Det räcker att som samlingsbegrepp använda ordet utredning.

I processen hos förvaltningsdomstolarna möter man däremot ordet bevis eller bevisning på samma sätt som i den allmänna processen (se t.ex. 20–22 §§ FPL).

I förvaltningsprocessen ska domstolen se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver (8 § FPL). Det innebär också att domstolen vid behov kan anvisa parterna att komplettera utredningen. Vidare får domstolen avvisa överflödig bevisning.

Vad ska bevisas?

För att något ska kunna få en rättsföljd måste det finnas ett visst rättsfaktum eller vissa rättsfakta, och det är det man till sist ska kunna bevisa i domstol. Vilken bevisning som krävs styrs av de rättsregler som ska tillämpas. Rättsreglerna beskriver vilka rättsfakta som ska finnas för att en viss rättsföljd ska inträda. Hur skattelagarnas rättsregler är uppbyggda är därför betydelsefullt. Exempel på rättsregler är:

Rättsföljd	Rättsfaktum
Till skattepliktig inkomst räknas inte	vinst i svenskt lotteri
Avdrag får inte göras för	skattebetalarens levnadskostnader
Till inkomst av tjänst hänförs	förmån som utgått för tjänsten
Från inkomst av tjänst får avdrag göras för	kostnader för fullgörande av tjänsten

Presumtionsregler

Ibland finns presumtioner i skattebestämmelserna som påverkar vem som ska bevisa eller vad som ska bevisas. En presumtion innebär att ett visst rättsfaktum anses bevisa ett annat rättsfaktum, om det senare inte motbevisas. En presumtion i en skatteregel kan t.ex. vara formulerad som att den enskilda ”ska anses …, om inte hen visar på motsatsen” eller som att ”avdrag medges [enligt en schablon], om inte den verkliga kostnaden kan visas”.

Bevisfakta

Bevisfakta är allt det parterna hänvisar till som bevis. Antalet bevisfakta i ett skatteärende kan vara mycket stort och kombinationsmöjligheten mellan olika bevisfakta är också stor. Exempel på bevisfakta som ofta finns i skatteärenden är:

• uppgifter i en deklaration
• uppgifter om andra fakta som den enskilda lämnar i svar
• uppgifter upptagna i kontrolluppgifter
• iakttagelser vid en revision
• notoriska fakta (sådant som "alla" känner till och som därför inte brukar anses behöva bevisas).

Bevisningen är fri i svensk process, den så kallade fria bevisprövningen. Det innebär dels att parterna i princip får framföra alla fakta och hänvisa till dem som bevisfakta, kallad fri bevisföring, dels att domstolen inte är lagbunden till viss bevisvärdering, den är fri.

Bevismedel

Det finns tre typer av bevismedel till buds som förmedlar bevisfakta. Bevisningen kan bestå av en skriftlig handling, en muntlig uppgift och syn (besiktning). I skatteförfarandet är skriftliga handlingar det vanligaste bevismedlet, såsom deklarationer, kontrolluppgifter, uppgifter inhämtade med hjälp av förelägganden, revisionspromemorior m.m.

Bevisbörda

Bevisbörda är en term som ofta förekommer i bevissammanhang. Termen används i två skilda betydelser och kallas då subjektiv och objektiv bevisbörda.

Subjektiv bevisbörda (vem ska bevisa?)

Den subjektiva bevisbördan tar sikte på vem som bär risken att inte visa ett rättsfaktum, Skatteverket eller den enskilda. Den som har bevisbördan måste vara beredd att ta fram bevisning för att kunna hävda sin uppfattning och ståndpunkt.

Om det inte framgår av författningarna vem som har bevisbördan för ett visst rättsfaktum så gäller inom skatteförfarandet att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret. Detta kallas ibland för bevissäkringsteorin.

Det innebär i det ordinarie beskattningsförfarandet att om Skatteverket påstår att den enskilda ska beskattas för en inkomst måste verket bevisa att hen har haft den specifika inkomsten. Likaväl måste den enskilda bevisa att hen har haft en specifik utgift för att inte bli vägrad det begärda avdraget.

Skatteverket respektive den enskilda har också en bevisbörda i den meningen att man måste vara beredd att motbevisa eller ”sticka hål på” det som den andra för fram och som kan vara tillräcklig bevisning om tilltron till det inte rubbas. Om Skatteverket kan visa på omständigheter som talar för att ett visst förhållande, exempelvis att något utgör beskattningsbar inkomst, så ankommer det på den enskilda att komma med trovärdiga förklaringar till de förhållanden som Skatteverket gör gällande. Om det saknas godtagbara invändningar så har Skatteverket uppfyllt sin bevisbörda.

Vid efterbeskattning och skattetillägg är huvudregeln att Skatteverket har bevisbördan för både intäkter och kostnader. Om Skatteverket exempelvis genom efterbeskattning vill vägra ett tidigare medgivet avdrag så ligger bevisbördan på Skatteverket och inte den enskilda som annars normalt har bevisbördan för kostnader. Att Skatteverket har bevisbördan för avdragsposter förutsätter emellertid att det finns ett beslut där den enskilda tidigare har medgetts avdraget. I en situation där Skatteverket däremot hittar oredovisade intäkter så har Skatteverket bevisbördan för intäkterna men den enskilda har bevisbördan för eventuella invändningar om kostnader som är hänförliga till den oredovisade intäkten.

Objektiv bevisbörda (hur mycket ska bevisas?)

Den objektiva bevisbördan, också kallad beviskravet, beskriver vilket mått av bevisning som krävs för att rättsregeln ska vara uppfylld. Det innebär att så länge man inte har tillgång till bevisfakta i tillräcklig omfattning så kan man inte besluta om rättsföljden. Måttet på tillräcklig bevisning kan vara svårt att beskriva men det går i någon mån att beskriva med en så kallad sannolikhetstege.

Beviskravet i det ordinära beskattningsförfarandet för Skatteverket eller den enskilda är att man ska göra sannolikt att det finns en beskattningsbar inkomst eller en avdragsgill utgift (jfr RÅ 1983 Aa 39). Skatteverket har bevisbördan vid efterbeskattning. Likaså har verket bevisbördan när man ska besluta om att påföra särskilda avgifter, t.ex. skattetillägg. Kravet på tillräckligt bevis är högre vid efterbeskattning på grund av oriktig uppgift och när verket ska ta ut skattetillägg. Här måste Skatteverket göra mycket sannolikt att uppgiften är oriktig.

Bevisvärdering

När domstolen i en process ska avgöra vad som är bevisat i målet ska den göra en noggrann prövning av allt som förekommit (35 kap. 1 § RB). Skatteverket ska göra samma sak, det följer av utredningsskyldigheten, den så kallade officialprincipen, och av objektivitetsprincipen i 1 kap. 9 § RF. Den här noggranna prövningen kallas bevisvärdering. Bevisvärdering kan sägas ske med stöd av vår kunskap om verkligheten och den upptagna bevisningen i ärendet. Man måste därför undersöka värdet av varje enskilt bevis för det som ska bevisas – det så kallade bevistemat. I skatteprocessen är det vanligt med flera skriftliga bevisfakta och ovanligt med muntliga sådana. Skatteverket bevisvärderar regelmässigt en näringsidkares deklaration utifrån räkenskaper, bruttovinstberäkningar och andra uppgifter som hen har redovisat i deklarationen.

Kontantberäkning och bruttovinstberäkning

Bevisvärdet av en kontantberäkning eller en bruttovinstberäkning kan vara tillräcklig bevisning för en skönsmässig beskattningshöjning. Högsta förvaltningsdomstolen anser dock att kontantberäkning är en bevismetod som normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment (RÅ 2009 ref. 27). Vid en skönsmässig efterbeskattning är sådan bevisning oftast inte tillräcklig. Har den enskilda invändningar till beräkningarna som inte är helt orealistiska får bevisvärdet anses var begränsat (HFD 2012 ref. 65). Bevisvärdet av en låg bruttovinst kombinerad med en kontantberäkning, som visar brister, bör däremot i många fall kunna vara tillräcklig bevisning för en efterbeskattning.

Bokföringen och deklarationen kan ha ett högt bevisvärde

Bevisvärdet av en lämnad deklaration varierar med hänsyn till hur trovärdig den verkar vara. Inkomst av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL). För den som haft en ordnad bokföring och har följt god redovisningssed ska beräkningen av inkomsten ske med stöd av den redovisade bokföringen. Om deklarationen i övrigt verkar trovärdig anser man att den då har ett betydande bevisvärde. En låg bruttovinst i en bruttovinstkalkyl eller en kalkyl som visar lågt kontantöverskott kan begränsa bevisvärdet av deklarationen.

Vissa andra skriftliga handlingars bevisvärde

Bevisvärdet av olika skriftliga handlingar är av naturliga skäl varierande. Testamenten, bouppteckningar och fastighetskontrakt är exempel på handlingar som upprättas i viss form. Dessa handlingar anses ha ett högt bevisvärde. Samma förhållande gäller tillstånd, förelägganden och andra handlingar som en myndighet har utfärdat. Kontoutdrag, kvitton och liknande handlingar har normalt också ett betydande bevisvärde.

Andra skriftliga handlingars bevisvärde – exempelvis olika typer av avtal – får man bedöma enligt vanliga regler för bl.a. avtalstolkning. Förhållanden vid avtalets tillkomst, handelsbruk och parternas intresse i saken kan oftast ge värdefull information vid bedömningen av en sådan handlings bevisvärde.

Handlingar som den enskilda själv har upprättat eller som har upprättats av någon som berörs i handlingen, har normalt ett lägre bevisvärde än om någon annan har upprättat handlingen.