Övriga skattskyldiga

Den som för in eller tar emot beskattat bränsle i vissa fall

Den som för in eller tar emot beskattat bränsle från ett annat EU-land på något annat sätt än genom distansförsäljning är skattskyldig (4 kap. 1§ 5 LSE).

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 32 och 33 i direktiv 2008/118/EG.

Skattskyldighet enligt 4 kap. 1 § 5 LSE förutsätter att bränslet släppts för konsumtion innan det förs in i Sverige. Den skatt som har betalats i avsändarlandet ska under vissa förutsättningar återbetalas eller efterges (artikel 33.6 i direktiv 2008/118/EG). Jämför med vad som gäller för återbetalning av svensk skatt då bränsle som beskattats i Sverige flyttas till annat EU-land.

Anmälan och ställande av säkerhet

Den som avser att föra in eller ta emot beskattat bränsle från ett annat EU-land ska, innan bränslet flyttas från det andra EU-landet, anmäla bränslet till Skatteverket och ställa säkerhet för betalning av skatten på bränslet (4 kap. 11 § första stycket LSE). Detta gäller inte de fall som är undantagna från skattskyldighet enligt 4 kap. 1 a § LSE (4 kap. 11 § andra stycket LSE).

Anmälan om införsel enligt 4 kap. 11 § LSE ska göras skriftligt till Skatteverket på blanketten ”Anmälan – Införsel Övrig skattskyldig” (SKV 5385) (10 § FSE).

Exempel på vem som är skattskyldig

I förarbetena anges följande angående vem som är skattskyldig för beskattade varor som förs in till Sverige:

För att åskådliggöra vem som är skattskyldig i Sverige för beskattade varor ges här några exempel. Exemplen gäller tobaksvaror men är giltiga även avseende alkoholvaror och bränslen. Ett fall är då en näringsidkare på egen hand för hit skattepliktiga beskattade varor för att använda varorna i kommersiell verksamhet här. Det kan t.ex. vara en tobakshandlare som reser till ett annat EG-land och förvärvar beskattade tobaksvaror, som tobakshandlaren själv transporterar hem till Sverige och säljer i sin butik. Det kan också handla om att tobakshandlaren beställer beskattade varor från ett annat EG-land och uppdrar till en transportör att föra hem varorna för hans eller hennes räkning. I båda dessa fall är det den svenske tobakshandlaren som har att föranmäla varorna och ställa säkerhet för skatten samt att betala skatten här när varorna förts in till Sverige. Man kan också tänka sig att den svenske tobakshandlaren med verksamhet i Sverige beställer beskattade varor från en handlare i ett annat EG- land och ber att denne transporterar varorna till Sverige. Även i detta fall är den svenske tobakshandlaren skyldig att föranmäla varorna och ställa säkerhet samt skyldig att betala skatten. I detta fall i egenskap av att vara den som tar emot varorna här (notera att det inte är distansförsäljning om mottagaren är näringsidkare). Är det i stället så att tobakshandlaren i det andra EG-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till Sverige och väl i Sverige kontaktar, eller blir kontaktad av, tobakshandlare här, åligger det den utländske tobakshandlaren att föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaksskatten samt att betala skatten här.

Även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga tobaksvaror från ett annat EG-land som han eller hon sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i Sverige, innehas varorna i kommersiellt syfte här. Likaså om den enskilde personen beställer varor från ett annat EG-land och arrangerar transporten till Sverige (se även prop. 2008/09:48 s. 32). Även när det är privatpersoner som agerar, gäller att den som har närmast till hands att fullgöra skyldigheten att föranmäla och ställa säkerhet för skatten ska göra det och vara skyldig att betala skatten. I de båda fallen som redovisas i detta stycke är den svenske privatpersonen således skattskyldig. I det första fallet för att denne från ett annat EG-land ”för in” beskattade varor och i det andra fallet genom att från ett annat EG-land ”tar emot” beskattade varor. Även i relation till privatpersoner gäller att om en tobakshandlare i ett annat EG-land, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till Sverige och väl i Sverige kontaktar, eller blir kontaktad av, privatpersoner åligger det den utländske tobakshandlaren att föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaksskatten samt betala skatten här. (prop. 2009/10:40 s. 140 ff.)

Den som yrkesmässigt tillverkar eller bearbetar bränsle utanför ett skatteupplag

Den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar eller bearbetar bränsle utanför ett skatteupplag är skattskyldig (4 kap. 1 § 6 LSE).

Den som förvärvar bränsle som köpts in skattefritt eller med lägre skatt och använder bränslet för annat ändamål

Den som förvärvat bränsle för vilket ingen skatt eller lägre skatt ska betalas när bränslet används för ett visst ändamål men som använder bränslet för ett annat ändamål som medför att skatt ska betalas med högre belopp är skattskyldig (4 kap. 1 § 7 LSE). I begreppet ”använder bränslet för annat ändamål” innefattas både att bränslet säljs och att bränslet förbrukas (prop. 2000/01:118 s. 132).

Skatt ska alltså betalas t.ex. om någon i egenskap av godkänd skattebefriad förbrukare köpt bränsle utan skatt för att bränslet ska användas för ett skattebefriat ändamål, men i stället använder bränslet för ett ändamål som medför att skatt ska betalas.

Skatt ska i dessa fall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de skattebelopp som gäller för bränslets olika användningssätt (2 kap. 1 § andra stycket LSE).

Den som förvärvat och använt visst bränsle för drift av motordrivet fordon

Den som förvärvat bränsle som ger mindre destillat än 85 volymprocent vid 350°C och som använder bränslet för drift av motordrivna fordon är skattskyldig (4 kap. 1 § 8 LSE).

Skatt ska i detta fall tas ut med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de skattebelopp som gäller för bränslets olika användningssätt (2 kap. 1 § andra stycket LSE).

Den som innehar skattepliktigt bränsle utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten redovisats här

Den som i annat fall än som avses i 4 kap. 1 § 1–8 LSE, innehar skattepliktigt bränsle utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten för bränslet har redovisats i Sverige, är skattskyldig (4 kap. 1 § 9 LSE). Bestämmelserna grundar sig på artikel 8.1.b i direktiv 2008/118/EG.

Skattskyldig i egenskap av innehavare av bränsle kan den bli som t.ex. påträffas med bränsle i Sverige, och det inte går att utreda vem som fört in eller tagit emot bränslet här (jfr prop. 2009/10:40 s. 141).

I förarbetena uttalas följande:

Skattskyldigheten enligt punkten förutsätter att varorna innehas utanför ramen för ett uppskovsförfarande. Begreppet ”innehar” omfattar verbet i samtliga tempusformer, dvs. även ”innehaft” och ”innehade”. Beskattade varor som, efter införsel till Sverige, åter förs in under uppskovsordningen omfattas inte av bestämmelsen. Däremot omfattar bestämmelsen varor som överhuvudtaget inte har beskattats tidigare. Exempel på när bestämmelsen kan bli tillämplig är att varor, som tidigare har hanterats inom ett uppskovsförfarande av något skäl, legalt eller illegalt, kommit att hanteras utanför uppskovsförfarandet. Det kan t.ex. vara varor som aldrig har hanterats inom uppskovsförfarandet, t.ex. vara varor som smugglats in från tredje land. Det kan också vara beskattade varor, som har beskattats i ett annat EG-land, och som här påträffas hos någon annan än den som fört in eller tagit emot varorna under sådana förhållanden att skatt avseende varorna ska betalas här. (prop. 2009/10:40 s. 163 jämförd med s. 190)

Om den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–8 i 4 kap. 1 § LSE, i en deklaration till Skatteverket redovisar skatten för det aktuella bränslet efter det att innehavaren beskattats med stöd av punkten 9, bör den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–8 i 4 kap. 1 § LSE beskattas i stället. Eftersom bränslet ska beskattas endast en gång är det Skatteverkets ansvar att ompröva och undanröja beskattningen för den som blivit beskattad enligt punkten 9 (prop. 2009/10:40 s. 163 jämförd med s. 190).

Undantag från skattskyldighet

Bestämmelsen om skattskyldighet för den som innehar skattepliktigt bränsle utanför ett uppskovsförfarande gäller inte i alla situationer. Undantagsbestämmelser finns i 4 kap. 1 a § LSE.

Den som förbrukar bränsle i skepp, båt eller luftfartyg som används för privat ändamål

Den som förvärvat bränsle för vilket antingen ingen skatt har betalats eller skatt har betalats enligt 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE och som använder bränslet på följande sätt är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 10 LSE:

1. i skepp, när skeppet används för privat ändamål,
2. i båt, för vilken medgivande enligt 2 kap. 9 § har lämnats eller fiskelicens som inte är begränsad till fiske enbart i enskilt vatten har meddelats enligt fiskelagen (1993:787), när båten används för privat ändamål, eller
3. i luftfartyg, när luftfartyget används för privat ändamål

För vissa båtar får medgivande enligt 2 kap. 9 § LSE endast lämnas om båten används uteslutande för annat än privat ändamål. Om en båt som omfattas av ett sådant medgivande ändå använder båten för privat ändamål blir dock förvärvaren skattskyldig med stöd av 4 kap. 1 § 10 LSE om märkt olja använts.

Skatt ska i dessa fall tas ut med belopp som framgår av 2 kap. 1 § tredje och fjärde styckena LSE.

Annan ägare av bränsle än konkursgäldenär

Det finns särskilda bestämmelser i LSE om skattskyldighet när en upplagshavare, registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs.

Om en upplagshavare försätts i konkurs

Om en upplagshavare försätts i konkurs, övergår godkännandet som upplagshavare till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för bränsle för vilket skattskyldighet enligt 5 kap. 1 § 1 eller 1 b § LSE inträder efter konkursbeslutet. Om bränslet ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för bränslet i stället för konkursboet (4 kap. 5 a § LSE).

I ett skatteupplag kan det finnas varor som civilrättsligt tillhör någon annan än upplagshavaren. Ur ett punktskattemässigt perspektiv har det civilrättsliga ägandet inte någon betydelse. Ur ett konkursrättsligt perspektiv kan det civilrättsliga ägandet däremot ha en avgörande betydelse. Enligt 3 kap. 3 § första stycket konkurslagen räknas normalt till ett konkursbo all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas. Egendom som tillhörde någon annan räknas därmed normalt inte till konkursboet. Om varor som befinner sig i skatteupplaget ägs av någon annan än upplagshavaren kommer varorna i många fall alltså inte att ingå i konkursboet. Om varorna har funnits inte ingå i konkursen och ägaren därför har rätt att hämta sina varor, har konkursförvaltaren inte någon möjlighet att påverka om skattskyldighet inträder för varorna eller inte. I en sådan situation är det rimligt att den som är ägare till varorna i stället själv ansvarar för skatten på varorna. Skattskyldigheten för ägaren ersätter skattskyldighet för konkursboet och är aktuell bara i de situationer där konkursboet annars skulle ha blivit skattskyldigt (jfr prop. 2013/14:10 s. 120 ff.). Om varorna flyttas vidare under ett uppskovsförfarande kommer därmed inte någon skattskyldighet för ägaren att uppkomma (jfr prop. 2013/14:10 s. 148 jämförd med s. 153).

Om en varumottagare försätts i konkurs

Om en registrerad varumottagare eller en tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet som varumottagare till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för bränsle för vilket skattskyldighet enligt 5 kap. 2 § 1 LSE inträder efter konkursbeslutet (4 kap. 7 a § första stycket LSE) .

Om bränslet ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för bränslet i stället för konkursboet (4 kap. 7 a § andra stycket LSE).

Den som importerar uppskovsbränslen

För import av uppskovsbränslen är någon av följande skattskyldig:

• om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen (4 kap. 1 b § första stycket 1 LSE)
• om importen avser en unionsvara eller om bränslet ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om bränslet hade varit tullbelagt (4 kap. 1 b § första stycket 2 LSE).

Vad är import?

Med import avses vid tillämpningen av LSE att en produkt förs in till Sverige från tredje land under förutsättning att produkten inte omfattas av sådant suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang som avses i artikel 4.6 i direktiv 2008/118/EG. Med import avses även att produkten frisläpps från ett sådant förfarande eller arrangemang (1 kap. 7 § LSE). Det är således först när bränslet inte längre omfattas av tullförfarandet eller tullarrangemanget som bränslet har importerats i den mening som avses i LSE.

En tullskuld kan uppkomma utan att bränslet har frisläppts från tullförfarandet eller tullarrangemanget. Så är fallet när man inte uppfyller vissa villkor eller förpliktelser, t.ex. när man inte har lämnat avräkningsnota. Observera att omständigheten att en tullskuld har uppkommit inte i sig innebär att bränslet ska anses ha importerats i den mening som avses i LSE.

Vad är en tullskuld och en unionsvara?

Med tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 (4 kap. 1 b § andra stycket LSE).

Tullverket beslutar om skatt

Tullverket beslutar om skatt för den som enligt 4 kap. 1 b § LSE är skattskyldig vid import. Skatten ska betalas till Tullverket (5 kap. 5 § LSE).

Undantag från skattskyldighet

Bränsle undantas från skattskyldighet enligt 4 kap. 1 b § LSE om bränslet vid övergången till fri omsättning enligt artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013, avsänds av en registrerad avsändare och flyttas enligt ett uppskovsförfarande, d.v.s. enligt 3 a kap. 2 och 3 §§ LSE (4 kap. 1 b § tredje stycket LSE).

Om någon hävdar att undantaget från skattskyldighet är tillämpligt vid import, är det dennes ansvar att visa att så är fallet. Om Tullverket anser att det är tveksamt om kriterierna för undantag är uppfyllda kan de begära att den registrerade avsändaren ger in underlag som visar detta (jfr prop. 2011/12:155 s.103).

Att varorna avsänds av en registrerad avsändare och flyttas under uppskovsförfarande behöver inte alltid innebära att varorna fysiskt förflyttas. I vissa fall förekommer det exempelvis att tullager och skatteupplag finns på samma plats och avsändandet får då förstås i en mer administrativ bemärkelse (jfr prop. 2011/12:155 s. 103).

Skattskyldig när bränsle avviker från en flyttning under uppskovsförfarande

Bestämmelserna i 4 kap. 2 och 2 a §§ LSE om beskattning när bränsle avviker från en uppskovsflyttning bygger på artikel 10 i direktiv 2008/118/EG.

Vad menas med en oegentlighet?

Genom artikel 10.6 i direktiv 2008/118/EG har införts en definition av ”oegentlighet”. En oegentlighet i den mening som avses i artikel 10 är en händelse som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken flyttningen eller en del av flyttningen inte avslutas i enlighet med artikel 20.2. I artikel 20.2 föreskrivs att en flyttning avslutas när varorna tas emot på en destination där de får tas emot enligt ett uppskovsförfarande. Förluster som kan härledas till varornas egen beskaffenhet, oförutsedda omständigheter eller force majeure omfattas inte av begreppet oegentlighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 182 jämförd med s. 190).

När en oegentlighet har begåtts eller upptäckts i Sverige.

Om bränsle som flyttas under ett uppskovsförfarande inte når den angivna destinationen på grund av en oegentlighet som innebär att bränslet släpps för konsumtion, ska bränslet enligt 4 kap. 2 § första stycket LSE beskattas i Sverige om oegentligheten:

• har begåtts i Sverige, eller
• har upptäckts i Sverige och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts.

I dessa fall ska skatten enligt 4 kap. 2 § andra stycket LSE betalas av:

• den eller de som ställt säkerhet för skatten under flyttningen, eller
• varje annan person som medverkat i den otillåtna avvikelsen från uppskovsförfarandet och som varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten.

Skatten ska i dessa fall tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då bränslet släpptes för konsumtion (4 kap. 2 § tredje stycket LSE).

Enligt direktiv 2008/118/EG ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2). Hur bestämmelserna om ställande av flyttningssäkerhet har tillämpats i den enskilda fallet i avsändarlandet avgör alltså vem eller vilka av dessa aktörer som kan bli skattskyldiga när bränsle avvikit från en uppskovsflyttning på grund av en oegentlighet.

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige, har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LSE alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (4 kap. 4 § respektive 8 § LSE).

Om flera aktörer ställt säkerhet för skatten, eller annars kommer ifråga som skattskyldiga, ska de vara solidariskt betalnings­ansvariga (jfr prop. 2009/10:40 s. 183 jämförd med s. 190).

Myndigheten i avsändarlandet ska underrättas

Skatteverket ska underrätta den behöriga myndigheten i avsändarlandet när skatt påförts enligt 4 kap. 2 § LSE (3 § FSE).

Återbetalning

Återbetalning av den svenska skatten kan under vissa förutsättningar medges för bränsle som har beskattats enligt 4 kap. 2 § LSE (9 kap. 11 § LSE).

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (6 kap. 1 a § LSE). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av bränsle som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 6 kap. 1 a § LSE.

När ingen oegentlighet har konstaterats under en flyttning som startat i Sverige

Om bränslet inte når angiven destination och ingen oegentlighet som innebär att bränslet släppts för konsumtion har konstaterats under flyttningen, ska en oegentlighet anses ha begåtts i Sverige och bränslet beskattas här om (4 kap. 2 a § LSE):

1. bränslet sänts iväg från ett skatteupplag eller en importplats i Sverige, och
2. det inte inom fyra månader från den tidpunkt då uppskovsflyttningen inleddes på ett tillfredsställande sätt visas

1. att flyttningen har avslutats i enlighet med 3 a kap. 4 § LSE eller motsvarande reglering i mottagarlandets lagstiftning, eller

2. på vilken plats oegentligheten har begåtts.

Ett exempel på denna situation är att bränslet helt enkelt aldrig kommer fram till sin destination och det inte finns någon information om vad som kan ha inträffat (prop. 2017/18:1 s. 563)

Skatten för bränslet ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten under uppskovsflyttningen och ska tas ut enligt den skattesats som gällde då uppskovsflyttningen inleddes (4 kap. 2 a § andra stycket LSE).

Enligt direktiv 2008/118/EG ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2).

När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige, har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LSE alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (4 kap. 4 § respektive 8 § LSE).

Återbetalning

Återbetalning av den svenska skatten kan under vissa förutsättningar medges för bränsle som har beskattats enligt 4 kap. 2 a § LSE (9 kap. 11 § LSE).

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (6 kap. 1 a § LSE). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av bränsle som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 6 kap. 1 a § LSE.

Skattskyldig när beskattat bränsle som flyttas till eller via Sverige inte når mottagaren

Om beskattat bränsle som flyttas till eller via Sverige inte når angiven mottagare, ska bränslet beskattas i Sverige om det beror på en oegentlighet som har:

• begåtts i Sverige, eller
• upptäckts i Sverige, och det inte går att fastställa var oegentligheten har begåtts (4 kap. 2 b § första stycket LSE).

Bestämmelserna omfattar inte beskattat bränsle som flyttas från Sverige och där flyttningen påbörjas här. I dessa fall har bränslet redan beskattats i Sverige en gång (jfr prop. 2009/10:40 s. 184 jämförd med s. 190).

Vad som menas med ”oegentlighet” när beskattade varor inte når mottagaren framgår av artikel 38.4 i direktiv 2008/118/EG.

Vem ska betala skatten?

Skatten ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten eller av varje annan person som medverkat i oegentligheten (4 kap. 2 b § LSE).

Om det finns flera personer inblandade är de solidariskt ansvariga för betalning av skatten (jfr prop. 2009/10:40 s. 184 jämförd med s. 190).

Vilken skattesats gäller?

Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då oegentligheten begicks respektive upptäcktes (4 kap. 2 b § LSE).

Återbetalning

Återbetalning av den svenska skatten kan under vissa förutsättningar medges för bränsle som har beskattats enligt 4 kap. 2 b § LSE. (9 kap. 11 § LSE).

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (6 kap. 1 a § LSE). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av beskattat bränsle som flyttas till eller via Sverige och som inte når mottagaren. Dessa bestämmelser framgår av 6 kap. 1 a § LSE.