Koncernbidragsspärren

Vad innebär koncernbidragsspärren?

Koncernbidragsspärren innebär att kvarvarande underskott från tidigare år inte får dras av mot koncernbidrag under det beskattningsår ägarförändringen sker och de fem följande beskattningsåren (40 kap. 18 § IL).

Till skillnad från beloppsspärren innebär koncernbidragsspärren inte att någon del av underskottet faller bort. Kvarvarande underskott ”spärras” i stället under en viss tid på så sätt att det inte får dras av mot koncernbidrag under spärrtiden, men väl när denna gått ut.

Syftet med koncernbidragsspärren är att reducera det skattemässiga värdet av avdraget för underskott genom att skjuta fram möjligheten att utnyttja avdraget (prop. 1993/94:50 s. 259).

Koncernbidragsspärren innebär inte något hinder för underskottsföretaget att ge eller ta emot koncernbidrag, vilket regleras i 35 kap. IL, utan reglerar endast möjligheten för företaget att dra av ett koncernbidragsspärrat underskott mot mottagna koncernbidrag.

Läs om när koncernbidragsspärren ska tillämpas vid ägarförändringssituationer enligt 40 kap. 10 och 14 § IL.

Turordning: koncernbidragsspärren tillämpas efter beloppsspärren

Det finns en turordning i regeln som innebär att om både beloppsspärren och koncernbidragsspärren är tillämpliga för den aktuella ägarförändringen, så ska koncernbidragsspärren tillämpas på underskott som kvarstår efter att beloppsspärren har tillämpats (40 kap. 18 § andra stycket IL).

Spärrat underskott ingår i fastställt underskott och avdragsrätten prövas följande beskattningsår

Skatteverket anser att ett underskott som är koncernbidragsspärrat ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamhet som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Påföljande beskattningsår ”rullas” detta kvarstående underskott in, och frågan om spärren utgör ett hinder för underskottsföretaget att utnyttja hela eller delar av det inrullade underskottet prövas detta år (se Skatteverkets ställningstagande om beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet efter ägarförändring m.m.).

Om underskottsföretaget detta år har fått koncernbidrag från ett företag som spärren gäller mot kan det innebära att koncernbidraget beskattas (helt eller delvis) som överskott av näringsverksamhet samtidigt som ett utrullat underskott av näringsverksamhet (som är föremål för en koncernbidragsspärr) fastställs.

Exempel: koncernbidragsspärrat underskott får inte dras av mot mottaget koncernbidrag

AB U har år 4 ett inrullat kvarstående underskott från föregående beskattningsår på 500 000 kr. På grund av en ägarförändring år 2 är hela underskottet föremål för en koncernbidragsspärr mot AB A. AB U redovisar ett överskott år 4 före avdrag för underskott med 500 000 kr, vilket i sin helhet motsvarar ett koncernbidrag från AB A.

Vid den särskilda beräkningen av ”beskattningsårets överskott” som AB U ska göra, enligt 40 kap. 18 § första stycket IL, ska koncernbidraget från AB A inte räknas med i överskottet, d.v.s. 500 000 kr - 500 000 kr = 0 kr. Eftersom AB U inte har något överskott utöver det mottagna koncernbidraget får det koncernbidragsspärrade underskottet inte utnyttjas till någon del detta år. Årets underskott av näringsverksamhet fastställs därmed till 500 000 kr. Underskottet omfattas i sin helhet av en koncernbidragsspärr och avdragsrätten prövas igen påföljande beskattningsår. AB U beskattas för överskott av näringsverksamhet med 500 000 kr, vilket motsvarar koncernbidraget.

Koncernbidragsspärrat underskott kan dras av mot underskottsföretagets eget överskott men ospärrat underskott ska dras av först

Regeln innebär att det inte finns något hinder för underskottsföretaget att dra av det koncernbidragsspärrade underskottet mot ett överskott i verksamheten, till den del överskottet inte består av mottagna koncernbidrag. Vid den särskilda beräkningen av ”beskattningsårets överskott” som underskottsföretaget ska göra, enligt 40 kap. 18 § första stycket IL, ska dock eventuellt ospärrat underskott från tidigare beskattningsår först dras av mot överskottet i den egna verksamheten. Om det därefter kvarstår ett överskott ska det koncernbidragsspärrade underskottet dras av (40 kap. 18 § första stycket IL).

Exempel: ospärrat underskott dras av mot eget överskott före koncernbidragsspärrat underskott

AB A, som har kalenderår som räkenskapsår, har vid ingången av år 3 outnyttjade underskott på 400 000 kr.

Under beskattningsår 3 förvärvar AB B det bestämmande inflytandet över AB A. Beloppsspärren antas inte vara tillämplig.

Under beskattningsår 3, 4 och 5 uppkommer underskott på 100 000 kr, 200 000 kr och 25 000 kr för respektive beskattningsår.

Vid ingången av beskattningsår 6 har AB A outnyttjade underskott på sammanlagt 725 000 kr, varav 400 000 kr omfattas av koncernbidragsspärren. Återstående del av underskottet, 325 000 kr, får fritt kvittas mot koncernbidrag från AB B.

Det koncernbidragsspärrade underskottet på 400 000 kr kan antingen kvittas mot överskott i den egna verksamheten eller efter spärrtidens utgång – beskattningsår 9 – även mot koncernbidrag från AB B. Innan det koncernbidragsspärrade underskottet får dras av mot överskott i den egna verksamheten ska dock ospärrat underskott, i detta fall 325 000 kr, utnyttjas mot överskottet.

För beskattningsår 6 redovisar AB A ett överskott på 450 000 kr före avdrag för underskott. AB A har inte tagit emot något koncernbidrag. AB A ska först göra avdrag för ospärrat underskott, 325 000 kr, och sedan för koncernbidragsspärrat underskott, 125 000 kr, och redovisa 0 kr i överskott. Därefter kvarstår ett underskott på 275 000 kr, vilket i sin helhet omfattas av koncernbidragsspärren. Prövningen av om avdrag ska medges görs nästföljande beskattningsår.

Vissa koncernbidrag får kvittas mot koncernbidragsspärrat underskott

Koncernbidragsspärren innebär att det koncernbidragsspärrade underskottet bara får dras av mot överskott till den del underskottsföretaget redovisar ett överskott beräknat enligt 40 kap. 18 § IL, d.v.s. utan hänsyn till spärrade underskott och till koncernbidrag som underskottsföretaget har tagit emot (40 kap. 18 § IL).

Om koncernbidraget som underskottsföretaget har tagit emot kommer från ett företag som redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget ska dock ett sådant koncernbidrag ingå i det beräknade överskottet (40 kap. 19 § första meningen IL).

Det finns två undantag då koncernbidrag enligt ovan inte får räknas med i överskottet, d.v.s. inte får kvittas mot ett koncernbidragsspärrat underskott. Det gäller

• då ett företag som inte tillhörde samma koncern före ägarförändringen har gått upp i det företag som lämnat koncernbidraget genom fusion (fusionsregeln)
• till den del koncernbidraget motsvaras av koncernbidrag från något annat företag som inte ingick i samma koncern före ägarförändringen (slussningsregeln) (40 kap. 19 § andra och tredje meningarna IL).

Ovanstående innebär att ett koncernbidragsspärrat underskott får dras av mot koncernbidrag endast om koncernbidraget faktiskt härrör från ett företag som redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Koncernbidragsspärren omfattar därmed koncernbidrag som direkt eller indirekt kommer från det nya moderföretaget och från företag som ingick i samma koncern som det nya moderföretaget före ägarförändringen. Det kan således bli nödvändigt att ”öronmärka” koncernbidrag.

Exempel: bolagsförvärv som omfattar en hel koncern

Bilden visar strukturen i de ursprungliga koncernerna respektive den nya koncernen.

En koncern med moderföretaget AB A och dotterföretagen AB B och AB C förvärvar en annan koncern med moderföretaget AB D och dotterföretagen AB E och AB F. AB F är ett underskottsföretag.

Koncernbidragsspärren är inte tillämplig på koncernbidrag från AB D och AB E till AB F. Om koncernbidrag har ”slussats” från AB A, AB B eller AB C via AB D eller AB E är dock spärren tillämplig och hindrar avdrag för det koncernbidragsspärrade underskottet.

Inget hinder mot att ospärrat underskott dras av mot mottagna koncernbidrag

Koncernbidragsspärren innebär inte något hinder för underskottsföretaget att dra av underskott som uppkommit efter ägarförändringen, ospärrade underskott, mot mottagna koncernbidrag. Detta innebär att underskottsföretagets fastställda underskott i praktiken rullas framåt i två separata ”fållor”, den ena med koncernbidragsspärrade underskott som inte får utnyttjas mot koncernbidrag förrän efter utgången av spärrtiden, och den andra med ospärrade underskott som uppkommit det beskattningsår då ägarförändringen skedde, eller de därpå följande beskattningsåren (prop. 1993/94:50 s. 327).

Exempel: kan ett ospärrat underskott dras av direkt mot mottaget koncernbidrag?

AB U var med om en ägarförändring under beskattningsår 2. Detta innebar att underskottet i AB U blev föremål för en koncernbidragsspärr mot AB A. Beskattningsår 4 hade företaget ett fastställt underskott av näringsverksamhet på 900 000 kr, varav 500 000 kr är koncernbidragsspärrat och 400 000 kr är ospärrat. Beskattningsår 5 redovisar företaget ett överskott med 600 000 kr innan något avdrag för underskott har gjorts. Av överskottet avser 400 000 kr ett koncernbidrag från AB A.

AB U anser att de kan dra av det ospärrade underskottet på 400 000 kr mot det mottagna koncernbidraget på 400 000 kr och att den del av överskottet som AB U genererat själv, d.v.s. 200 000 kr, kan kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet.

För att kunna ta ställning till detta behöver man beräkna om någon del av det koncernbidragsspärrade underskottet får utnyttjas beskattningsår 5. Vid den särskilda beräkningen av ”beskattningsårets överskott” som AB U ska göra, enligt 40 kap. 18 § första stycket IL, ska man inte ta hänsyn till avdrag för koncernbidragsspärrat underskott och inte heller till mottaget koncernbidrag från AB A. Överskottet 600 000 kr, enligt ovan, ska i beräkningen minskas med mottaget koncernbidrag på 400 000 kr och ospärrat underskott från föregående år med 400 000 kr, d.v.s. 600 000 kr – 400 000 kr – 400 000 kr = - 200 000 kr. Detta innebär att AB U inte redovisar ett ”beskattningsårets överskott” i regelns mening eftersom beräkningen ger ett underskott. Konsekvensen av det är att AB U inte får dra av någon del av det koncernbidragsspärrade underskottet mot överskott detta beskattningsår. AB U får därför dra av det ospärrade underskottet på 400 000 kr mot överskottet enligt ovan på 600 000 kr, vilket inkluderar mottaget koncernbidrag med 400 000 kr.

AB U ska beskattas för ett överskott på 200 000 kr (överskottet före avdrag för underskott enligt ovan 600 000 kr – ospärrat underskott 400 000 kr). Underskott av näringsverksamhet fastställs till 500 000 kr, vilket i sin helhet är koncernbidragsspärrat. Avdragsrätten för detta underskott prövas igen vid beskattningen följande beskattningsår.

Rättsfall: när underskottsföretaget har både ospärrat och koncernbidragsspärrat underskott och har mottagit koncernbidrag från olika givare

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat hur bestämmelserna om koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL ska tolkas när ett underskottsföretag får koncernbidrag både från företag som ingick i samma koncern före ägarförändringen (”gamla” företag) och från företag som inte tillhörde koncernen före denna tidpunkt (”nya” företag).

I det aktuella fallet hade underskottsföretaget ett eget skattemässigt resultat för beskattningsåret som var negativt, utan att man beaktat koncernbidrag som företaget mottagit. Frågan som prövades var om bestämmelserna ska tolkas så att underskottsföretaget först kan kvitta årets negativa resultat (ospärrat underskott) mot koncernbidrag från ”nya” företag, för att möjliggöra att det koncernbidragsspärrade underskottet sedan kan dras av mot koncernbidrag från ”gamla” företag. Eftersom koncernbidragsspärren är utformad så att det i lagtexten anges en beloppsmässig gräns för hur stor del av ett koncernbidragsspärrat underskott som får dras av, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en sådan tolkning inte stämmer överens med lagtextens ordalydelse. Denna beloppsgräns är ett överskott som har beräknats på ett visst sätt. I detta överskott får koncernbidrag från ”gamla” men inte från ”nya” företag räknas in. Domstolen ansåg att bestämmelserna inte ger utrymme för att koncernbidrag som underskottsföretaget tar emot från ”nya” företag beaktas då man beräknar överskottet (RÅ 2008 ref. 69).

Exempel: underskottsföretaget har både koncernbidragsspärrat och ospärrat underskott och tar emot koncernbidrag

Underskottsföretaget AB U har underskott från tidigare år med totalt 500 000 kr. Eftersom AB U var med om en ägarförändring för två år sedan så är 400 000 kr av underskottet koncernbidragsspärrat och resterande 100 000 kr ospärrat.

AB U redovisar ett överskott för beskattningsåret med 300 000 kr, innan något avdrag för underskott har gjorts. I detta överskott ingår koncernbidrag som AB U har tagit emot från ”gamla” företag med 200 000 kr och från ”nya” företag med 150 000 kr. Detta innebär att verksamheten i AB U har gått med ett underskott på 50 000 kr detta beskattningsår (300 000 kr – 200 000 kr – 150 000 kr).

Enligt 40 kap. 18–19 §§ IL, och den tolkning av reglerna som Högsta förvaltningsdomstolen har gjort i RÅ 2008 ref. 69, ska man beräkna om någon del av det koncernbidragsspärrade underskottet ska dras av mot överskott vid beskattningen detta år enligt följande:

I ”beskattningsårets överskott” får koncernbidrag från ”gamla” men inte från ”nya” företag räknas in och dessutom ska ospärrat men inte koncernbidragsspärrat underskott minska överskottet. Detta innebär att överskottet enligt ovan (300 000 kr) ska minskas med koncernbidrag från ”nya” företag som ingår i beloppet (150 000 kr) och minskas med ospärrade underskott från tidigare år (100 000 kr). Beräkningen (300 000 kr – 150 000 kr – 100 000 kr) ger ett överskott med 50 000 kr. Eftersom denna beräkning av ”beskattningsårets överskott” resulterat i ett överskott, 50 000 kr, får 50 000 kr av det spärrade underskottet dras av detta år.

Vilket överskott ska då AB U beskattas för? Från överskottet 300 000 kr, enligt ovan där det ingår mottagna koncernbidrag och det underskott som verksamheten i AB U genererat under beskattningsåret, drar man av ospärrat underskott med 100 000 kr och den del av det koncernbidragsspärrade underskottet som får dras av mot överskott detta beskattningsår, d.v.s. 50 000 kr. AB U ska därmed beskattas för ett överskott på 150 000 kr (300 000 kr – 100 000 kr – 50 000 kr), vilket motsvarar det koncernbidrag som man har tagit emot från ”nya” företag.

Beskattningsårets underskott av näringsverksamhet beräknas och fastställs till 350 000 kr (kvarstående underskott från föregående år 500 000 kr – utnyttjat ospärrat underskott 100 000 kr – utnyttjat koncernbidragsspärrat underskott 50 000 kr), vilket i sin helhet är koncernbidragsspärrat. Avdragsrätten för detta underskott prövas igen vid beskattningen följande beskattningsår.

Rättsfall: en avsättning till en periodiseringsfond har inte beaktats vid beräkning av överskottet enligt 40 kap. 18 § IL

Kammarrätten har inte beaktat avdrag för en avsättning till en periodiseringsfond vid beräkningen av det överskott som ett underskottsföretag får dra av ett koncernbidragsspärrat underskott mot, enligt 40 kap 18 § IL (KRNJ 2013-03-13, mål nr 846-12).

Företaget hade gjort en avsättning till en periodiseringsfond med 25 procent av ett koncernbidrag som företaget tagit emot. Företaget skulle ta upp koncernbidraget till beskattning eftersom det inte fick kvittas mot företagets koncernbidragsspärrade underskott. Enligt lagtexten i 40 kap. 18 § IL ska beskattningsårets överskott beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL. Kammarrättens uppfattning är att eftersom man inte ska beakta koncernbidraget när man beräknar överskottet så ska man inte heller beakta resultatdispositioner som inte hade kunnat göras utan att detta koncernbidrag påverkat överskottet. Skatteverket anser att kammarrättens dom är riktig och har inte överklagat den.