Article 19 Government Service

Avtalstext

1. a) Salaries, wages and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

b) However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who:

(i) is a national of that State; or

(ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services.

2. a) Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other similar remuneration paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

b) However, such pensions and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State.

3. The provisions of Articles 15, 16, 17, and 18 shall apply to salaries, wages, pensions, and other similar remuneration in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof.

Beskrivning av artikeln

Huvudregeln är att den uteslutande beskattningsrätten till lön och annan liknande ersättning samt pension, som utbetalas på grund av arbete utfört i offentlig tjänst, har tillagts källstaten, d.v.s. utbetalarstaten.

Punkt 1

Bestämmelsen är tillämplig på lön och annan liknande ersättning på grund av arbete utfört i offentlig tjänst.

Lön och annan liknande ersättning

I samband med 1994 års revision av modellavtalet ersattes begreppet ”ersättning” av begreppet ”lön och annan liknande ersättning” i punkt 1 a och b samt punkt 3. Ändringen gjordes för att klargöra att artikeln endast är tillämplig på verkliga anställningsförhållanden och på pensioner som grundar sig på tidigare anställning. Efter denna ändring överensstämmer lydelsen av denna artikel med motsvarande begrepp i artikel 15. I kommentarerna behandlas denna ändring i punkt 2.1. I punkt 2.2 anges att begreppet ”lön och annan liknande ersättning” ska ha en vid innebörd och också innefatta naturaförmåner, t.ex. om arbetsgivaren betalar hyran för arbetstagarens lägenhet.

Skatteverket anser att den stat som har beskattningsrätt till den anställdes lön när en sjuk- eller föräldraledighet börjar också har beskattningsrätt till lön under sjuk- eller föräldraledigheten enligt samma bestämmelse. Denna stat behåller beskattningsrätten till lönen under ledigheten under så lång tid som skulle ha varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

Lokalanställd

Bestämmelsen i punkt 1 b innebär att en person som är medborgare och har hemvist i ett avtalsland och som till exempel blir anställd vid den svenska ambassaden i denna stat beskattas endast i hemvistlandet för den från den svenska ambassaden uppburna inkomsten. Motsvarande gäller enligt punkt 2 b för pensioner på grund av tidigare offentlig tjänst som utbetalas till person som är medborgare och har hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Offentlig tjänst

Vid tillämpningen av denna artikel måste först avgöras vad som innefattas i begreppet ”offentlig tjänst”. Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om pension som en i Sverige bosatt person uppburit från USA och som intjänats under anställning vid Radio Free Europe/Radio Liberty Inc. (RFE/RL) var att hänföra till offentlig tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen fann i fråga om RFE/RL:s skatterättsliga karaktär att institutionen hade drag av såväl statligt organ som enskilt företag, men att den mot bakgrund av dess ledning, finansiering och syfte fick anses ha huvudsaklig karaktär av amerikanskt statligt organ. Beskattningsrätten till pensionen skulle således fördelas med tillämpning av artikeln om offentlig tjänst (RÅ 1992 not. 128).

På ersättning som utbetalas av till exempel Nordiska Investeringsbanken i Helsingfors, som är en mellanstatlig institution, är däremot denna artikel inte tillämplig, se RÅ 80 Aa 71. Artikel 15 som behandlar inkomst av enskild tjänst ska i stället tillämpas på sådan ersättning.

Kammarrätten i Stockholm har i en dom gjort bedömningen att Max Planck Gesellschaft inte utgör en offentligrättslig juridisk person i den mening som avses i artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (KRNS, mål nr 7728-16).

Punkt 2

Bestämmelsen är tillämplig på pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare arbete utfört i offentlig tjänst.

Även om det inte uttryckligen sägs i OECD:s kommentar till artikeln får även änke- och barnpensioner samt annan liknande ersättning, som livräntor som betalas på grund av tidigare anställning i offentlig tjänst anses omfattas. Skäl saknas att göra annan bedömning än vad som gäller för pension på grund av tidigare anställning i enskild tjänst.

I punkt 5.3−5.6 i kommentarerna behandlas frågan om pensionsutbetalningar på grund av tidigare anställning i såväl privat som offentlig tjänst. Sådana situationer kan uppkomma om personen varit anställd i såväl privat som offentlig tjänst men bara får en pension på grund av tidigare anställning. Detta kan bero på att personen tillhört ett och samma pensionsprogram under hela sin yrkesverksamma tid eller på att pensionsrätten överförts från ett program till ett annat.

Om överföring av pensionsrätten sker från ett statligt pensionsprogram till ett privat kan utbetalningarna inte beskattas enligt artikel 19 punkt 2 eftersom utbetalning inte sker från fonder inrättade av en avtalsslutande stat (kommentarspunkt 5.4). Även i det motsatta fallet aktualiseras ett antal frågeställningar (punkt 5.5). I punkt 5.6 ges två alternativa lösningar för de stater som vill motverka ett skattebortfall i dessa situationer.

Skatteverket anser att den del av en tjänstepension som betalas ut med anledning av tidigare arbete inom offentlig tjänst och som den anställde själv har fått placera hos valfri förvaltare omfattas av bestämmelsen i artikel 19 punkt 2 a) även om pensionen betalas ut från en ”privat” förvaltare.

Vid 2005 års uppdatering av modellavtalet har ordalydelsen av artikel 19 punkt 2 och 3 ändrats genom att uttrycket ”eller annan liknande ersättning” lagts till. Ändringen behandlas i punkt 5.1 i kommentarerna i kommentarerna till artikeln och har gjorts för att täcka in även icke-periodiska utbetalningar. Ordalydelsen är därmed densamma som för ersättning för arbete utfört i offentlig tjänst.

Punkt 3

Enligt punkt 3 ska denna artikel inte tillämpas på ersättning eller pension som betalas på grund av arbete som utförts i samband med rörelse som bedrivs av staten eller en av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter. I sådana fall tillämpas de vanliga reglerna, d.v.s. artikel 15 för anställningsinkomst, artikel 16 för styrelsearvode och annan liknande ersättning, artikel 17 för artister och sportutövare, samt artikel 18 för pension.

Avtalsslutande stater, som av särskilda skäl önskar utesluta punkt 3 från sina bilaterala avtal, kan göra detta och därigenom få punkterna 1 och 2 tillämpliga även på arbete som utförs i samband med rörelse. Med hänsyn till de speciella funktioner som vissa offentliga organ har, till exempel statliga järnvägar, postverk, statsägda teatrar etc., kan avtalsslutande stater som önskar behålla punkt 3, i bilaterala förhandlingar komma överens om att låta punkterna 1 och 2 omfatta lön och annan liknande ersättning samt pension som betalas av sådana organ trots att de kan sägas bedriva rörelse.

I punkt 6 av kommentarerna till artikel 19 ges en förklaring till denna bestämmelse.

För att det ska bli aktuellt att tillämpa punkt 3 krävs att det är fråga om offentlig tjänst. Det innebär att rörelsen ska bedrivas i direkt offentlig regi, till exempel som ett affärsdrivande statligt verk. Anställning i aktiebolag eller annan civilrättslig juridisk person som ägs av stat eller kommun, till exempel SJ AB, är däremot inte offentlig tjänst och omfattas redan av denna anledning inte av artikel 19. När det gäller sådan anställning är artikel 15, 16, 17 eller 18 direkt tillämplig.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Artikel 19 i modellavtalets utformning är inte tillämplig på inkomst- och tilläggspension, premiepension samt garantipension (RÅ 2003 ref. 20). Sådana pensioner omfattas istället av artikel 21 (Annan inkomst). Finns det emellertid en särskild bestämmelse som behandlar utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen är dock den artikeln tillämplig på sådana pensioner och andra utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen. Exempel på skatteavtal som har sådana bestämmelser är skatteavtalet med Malta (artikel 18 punkt 2; SFS 1995:1504), skatteavtalet med Mexiko (artikel 18; SFS 1992:1196), skatteavtalet med Tyskland (artikel 18 punkt 2; SFS 1992:1193), samt det nordiska skatteavtalet (artikel 18 punkt 1; SFS 1996:1512).