Faktureringsskyldighet

Krav på att utfärda en faktura

En faktura fyller olika funktioner i mervärdesskattesammanhang. Den ska tjäna som dokumentation för köparen för att denne ska kunna styrka sin rätt till avdrag eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Fakturan ska också ge Skatteverket ett underlag för kontroll av transaktionen, t.ex. att skattskyldigheten fullgjorts. Jämför C-516/14, Barlis 06, punkt 27. Fakturan är därför ett grundläggande dokument i mervärdesskattesammanhang. För att fakturan ska kunna fylla de i mervärdesskattsammanhang avsedda funktionerna är det väsentligt att säkerställa för vilka transaktioner en faktura ska utfärdas och vem av parterna i en transaktion som är skyldig att utfärda fakturan. Det är därför särskilt reglerat i 11 kap. ML för vilka transaktioner det finns en skyldighet att utfärda en faktura och vem som ska utfärda fakturan. Jämför prop. 2003/04:26 s. 42 f.

Begreppet utfärda faktura

Med ”utfärdas” förstås det datum fakturan har upprättats och i nära anslutning till upprättandet även skickats till köparen. När köparen utfärdar fakturan (självfakturering) anses fakturan utfärdad vid den tidpunkt då den upprättats och också godkänts av säljaren (prop. 2007/08:25 s. 206 och prop. 2011/12:94 s. 98–99).

En faktura ska alltså anses som utfärdad när den görs tillgänglig så att den kan mottas av köparen. En elektronisk faktura anses därför utfärdad när den skickas direkt eller indirekt till köparen. Med indirekt avses att den till exempel skickas via en eller flera tjänsteleverantörer. En elektronisk faktura anses också utfärdad när den görs tillgänglig och åtkomlig för köparen på en säker webbplats eller webbportal eller någon annan metod. Jämför prop. 2011/12:94 s. 92.

Faktureringsskyldighetens omfattning

En faktura ska utfärdas vid omsättning av varor eller tjänster till

• en annan beskattningsbar person
• en juridisk person som inte är en beskattningsbar person (11 kap. 1 § första stycket ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet.

En faktura ska också utfärdas för förskotts- eller a conto-betalningar. Det förutsätter dock att betalningen avser en sådan omsättning för vilken faktureringsskyldighet finns enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § ML (11 kap. 3 § ML). Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 leden 4 och 5 i mervärdesskattedirektivet.

Omfattar även viss omsättning till privatpersoner

För tre slag av omsättningar ska dock en faktura utfärdas även vid försäljning till privatpersoner. Det gäller vid omsättning av

• nya transportmedel till ett annat EU-land enligt 3 kap. 30 a § första stycket 3 ML
• vara vid distansförsäljning till en köpare i Sverige enligt 5 kap. 2 § första stycket 4 ML
• bygg- och anläggningstjänster och varor som omsätts i samband med ett sådant tillhandahållande (11 kap. 1 § andra stycket ML). Denna skyldighet gäller oavsett vilken redovisningsmetod som säljaren tillämpar.

Bygg- och anläggningstjänster kan omfattas av bestämmelserna om skattereduktion för rotarbete. Det innebär i så fall att fakturan för utfört rotarbete ska innehålla de uppgifter som ML kräver.

Omfattar inte skattefri omsättning

Som huvudregel gäller att skyldigheten att utfärda en faktura gäller vid all omsättning mellan beskattningsbara personer. Lagstiftaren har ändå valt att utnyttja möjligheten att från faktureringskravet undanta merparten av de skattefria omsättningar som artikel 221.3 i mervärdesskattedirektivet medger.

Det innebär att det inte finns någon skyldighet att utfärda en faktura vid sådana undantagna omsättningar som avses i 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11 eller 11 a §, 19 § första stycket 1, 20 §, 23 § 2, 3 eller 5 eller 23 a § ML. Det bör dock noteras att undantaget från faktureringsskyldigheten för de uppräknade skattefria omsättningarna endast gäller när omsättningen görs inom landet. Det finns inte heller någon faktureringsskyldighet för sådan personbefordran som avses i 5 kap. 9 § första stycket ML, när tjänsten anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML (11 kap. 2 § ML). Bestämmelsen motsvarar artiklarna 220.2 och 221.3 i mervärdesskattedirektivet.

De i 11 kap. 2 § ML uppräknade undantagen inkluderar inte samtliga skattefria omsättningar. Vid omsättning av följande varor och tjänster krävs det därför att en faktura utfärdas:

• varor placerade i vissa lager (3 kap. 1 a § ML)
• investeringsguld (3 kap. 10 a § ML)
• vissa periodiska publikationer m.m. (3 kap. 13-18 §§ ML)
• vissa framställningstjänster (3 kap. 19 § första stycket 2 ML)
• vissa posttjänster och frimärken (3 kap. 20 a § ML)
• varor och tjänster avseende fartyg och luftfartyg (3 kap. 21-22 §§ ML)
• sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel (3 kap. 23 § 1 ML)
• flygbensin och flygfotogen (3 kap. 23 § 4 ML)
• tjänster avseende gravöppning eller gravskötsel (3 kap. 23 § 6 ML)
• guld som levereras till Sveriges riksbank (3 kap. 23 § 7 ML)
• överlåtelse av vissa tillgångar (3 kap. 24 § ML)
• överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar (3 kap. 26 a § ML)
• viss omsättning till andra EU-länder (3 kap. 30 a, 30 c, 30 e, 30 g, 31 och 31 a §§ ML)
• vissa tjänster (bikostnader) som ingår i beskattningsunderlaget vid import (3 kap. 32 § ML).

Annat krav på verifikationer

Om det inte finns någon faktureringsskyldighet enligt ML måste den som är bokföringsskyldig ändå uppfylla BFL:s verifikationskrav. Det innebär att det för varje affärshändelse ska finnas en verifikation. I vissa fall får en gemensam verifikation användas för flera affärshändelser.

Vem är faktureringsskyldig

Den som är en beskattningsbar person ska säkerställa att en faktura utfärdas. Fakturan kan utfärdas

• av säljaren själv
• i säljarens namn och för dennes räkning av köparen (självfakturering)
• av en tredje person (utläggning) (11 kap. 1 § första stycket ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet.

Säljarens ansvar

Ansvaret för att en faktura utfärdas ligger alltid på säljaren. Det gäller även om säljaren väljer att låta köparen eller någon annan utfärda fakturan. I detta ansvar ligger även enligt Skatteverkets uppfattning en skyldighet för säljaren att vid fel i den ursprungligen utfärdade fakturan korrigera detta genom att utfärda en ny korrekt faktura.

Det kan inte anses finnas något krav på att köparen måste uppge om denne är en beskattningsbar person. En köpare som inte får ett korrekt underlag bör dock meddela detta till säljaren så att denne kan utfärda en faktura enligt gällande regler.

Självfakturering

Självfakturering innebär att det är köparen som utfärdar fakturan. Köparen får dock bara utfärda fakturan om följande två förutsättningar är uppfyllda:

• det finns ett i förväg träffat avtal om detta mellan säljaren och köparen
• det finns ett förfarande för säljarens godkännande av varje faktura (11 kap. 4 § ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 224 i mervärdesskattedirektivet.

Något krav på att avtalet mellan köparen och säljaren ska vara skriftligt finns inte. Det bör kunna överlämnas till parterna att avgöra denna fråga i enlighet med parternas handelsbruk eller särskilda förhållanden (prop. 2003/04:26 s. 57).

Ett förfarande för att säljaren ska godkänna fakturan kan tänkas fungera så att säljaren helt enkelt inte agerar med anledning av den faktura som köparen utfärdat (prop. 2003/04:26 s. 57).

Det ligger i parternas intresse att villkoren för avtal och godkännande klargörs i överenskommelsen om självfakturering. Säljaren har ansvaret för faktureringen även om denne överlåter uppgiften på köparen. Om köparen utfärdar en felaktig faktura, har alltså säljaren ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas. För köparen är det viktigt att ha ett fullgott underlag för avdragsrätt för ingående skatt (prop. 2003/04:26 s. 57).

En faktura som köparen har utfärdat ska innehålla uppgiften ”självfakturering” (11 kap. 8 § 11 ML).

Utläggning av faktureringen

Faktureringen kan läggas ut på en tredje person (11 kap. 1 § ML). Även vid en sådan utläggning av faktureringen har säljaren ansvaret för att faktura utfärdas och att den är korrekt. Några ytterligare krav för att få lägga ut faktureringen på en tredje person finns inte.

Kronofogdemyndigheten kan sälja utmätt egendom på exekutiv auktion. Försäljningen sker då för gäldenärens räkning, d.v.s. det är fråga om en förmedling i annans namn. Gäldenärens eventuella faktureringsskyldighet kan då vara uppfylld genom de handlingar som Kronofogdemyndigheten upprättar.

Mervärdesskattegrupp

Det är det företag i mervärdesskattegruppen som har en omsättning till ett företag utanför gruppen som ansvarar för att en faktura utfärdas. Fakturan ska utfärdas i det säljande företagets namn. Det är dock grupphuvudmannens registreringsnummer för mervärdesskatt som ska anges i fakturan (11 kap. 5 § ML).

Omsättning av nya transportmedel

Den som omsätter ett nytt transportmedel till ett annat EU-land, enligt 3 kap. 30 a första stycket 3 ML, är skyldig att utfärda en faktura (11 kap. 1 § ML). Detta gäller även den som tillfälligtvis omsätter ett nytt transportmedel, t.ex. en privatperson. En sådan faktura ska innehålla de uppgifter som krävs enligt 11 kap. 8 § ML, dvs. en fullständig faktura. Det finns en tidsfrist för att utfärda en faktura som avser en sådan unionsintern försäljning.

Flera fakturor i samma handling

Skatteverket anser att fakturering av flera säljares försäljningar kan ske i samma handling. En sådan handling kan enligt ML betraktas som flera fakturor, d.v.s. en för respektive säljare. Därmed måste varje sådan faktura uppfylla de krav som ställs i ML på innehållet i en faktura. Bedömningen av om en förenklad faktura får utfärdas ska också göras för varje sådan faktura.

Överskådligheten är viktig i en handling som upprättas på detta sätt. Skatteverket anser därför att det vid fakturering av egen och annans försäljning i samma handling tydligt måste framgå vilka uppgifter som är hänförliga till respektive säljare. Uppgifterna för respektive säljare måste hållas klart åtskilda och några oklarheter om vilka försäljningar som är hänförliga till vilken säljare får inte förekomma.

Omvänd skattskyldighet

Det förekommer att ett företag enligt samma avtal utför både en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn och en tjänst som inte omfattas av reglerna. Skatteverket anser att det inte finns något som hindrar att tjänsterna faktureras i en och samma faktura. Det är dock viktigt att det tydligt framgår vilka delar som omfattas respektive inte omfattas av omvänd skattskyldighet.

Bidrag kopplat till priset

Det förekommer att priset på en vara eller tjänst är lägre på grund av att säljaren har fått ett bidrag från någon annan än köparen. Om bidraget är direkt kopplat till priset är det inte fråga om en omsättning till bidragsgivaren, utan endast till säljarens kund. Skatteverket anser därför att säljaren inte är skyldig att utfärda en faktura till bidragsgivaren utan enbart till köparen.

Auktionsförsäljning

Vid försäljning av varor på auktion sker förmedlingen i allmänhet i annans namn. Det kan dock förekomma att förmedlingen görs i eget namn. Det kan också förekomma att auktionsförrättaren säljer varor.

Förmedling i annans namn

En auktionsförrättare som förmedlar en vara i annans namn utför en förmedlingstjänst åt säljaren. Auktionsförrättaren ska då utfärda en faktura som endast avser förmedlingsprovisionen. Om säljaren är skattskyldig för omsättningen av varan är det denne som är skyldig att utfärda en faktura för försäljningen. Skatteverket anser att det avräkningsbesked eller auktionsprotokoll som auktionsföretaget lämnar till säljaren kan användas som underlag för säljarens fakturering.

Fakturan ska innehålla de uppgifter som framgår av 11 kap. 8 § ML. Om förutsättningarna för att utfärda en förenklad faktura enligt 11 kap. 9 § ML är uppfyllda kan en sådan utfärdas i stället.

Förmedling i annans namn: exekutiv auktion

Kronofogdemyndighetens utmätning av egendom innebär inte att det sker en äganderättsövergång. Myndigheten är därför varken skattskyldig eller faktureringsskyldig för de varor som säljs på en exekutiv auktion. Det är i stället gäldenären som kan vara skattskyldig och faktureringsskyldig när den utmätta egendomen säljs. Det kan ske genom att Kronofogdemyndigheten säljer varan på exekutiv auktion för gäldenärens räkning.

Vid en försäljning på exekutiv auktion ska Kronofogdemyndigheten upprätta handlingar såsom auktionsprotokoll och kvittenser. Protokollet ska innehålla de uppgifter som behövs för redovisning av mervärdesskatt (9 kap. 7 § utsökningsförordningen). Skatteverket anser att gäldenärens faktureringsskyldighet får anses vara uppfylld genom det av Kronofogdemyndigheten upprättade protokollet tillsammans med eventuella övriga av myndigheten upprättade handlingar som kan jämställas med en faktura utfärdad av tredje person för gäldenärens räkning. Samtliga handlingar måste tillställas såväl säljare som köpare och utgör då underlag för köparens avdragsrätt.

Förmedling i eget namn

Om förmedlingen sker i eget namn är såväl auktionsförrättaren som säljaren skattskyldiga för sina respektive omsättningar, jfr 6 kap. 7 § ML. Det innebär att båda också är faktureringsskyldiga. I dessa fall kan reglerna om beskattning av begagnade varor bli tillämpliga.

Varuförsäljning

I samband med auktionsförsäljningar kan auktionsförrättaren sälja varor som t.ex. köpts från konkursbon. Det är auktionsföretaget som är skattskyldigt för sådana omsättningar. Auktionsföretaget är därmed också faktureringsskyldigt för omsättningarna enligt ML:s allmänna bestämmelser.

Telefoni genom kontantkort och telefonkort

Ett mobiltelefoniabonnemang med förskottsbetalning, s.k. kontantkortsabonnemang, är en flerfunktionsvoucher. Ett telefonkort kan användas i fast telefoni, mobiltelefoni eller i telefonautomat. Om ett sådant telefonkort inte begränsas till att endast användas för telefontjänster är det fråga om en flerfunktionsvoucher. En flerfunktionsvoucher beskattas i samband med att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls.

Utställare av kontantkort eller telefonkort

För den som ställer ut ett kontantkort eller ett telefonkort som utgör en flerfunktionsvoucher inträder faktureringsskyldigheten först när en beskattningsbar person använder kortet för betalning för ett faktiskt tillhandahållande. Detta beror på att skattskyldigheten inte uppkommer vid förskottsbetalningen utan först i samband med att kortet används för ett tillhandahållande.

Omsättning av telefonitjänster till privatpersoner omfattas inte av faktureringsskyldigheten.

Distributör av kontantkort eller telefonkort

Ett företag (distributör) som för någon annans räkning säljer ett kontantkort eller ett telefonkort som är en flerfunktionsvoucher tillhandahåller sin uppdragsgivare en administrativ tjänst. Distributören kan få en särskild ersättning för sin tjänst eller köpa kortet för ett pris som understiger kortets värde för slutkunden. Oavsett hur ersättningen avtalats är distributören faktureringsskyldig. Det gäller även om distributören köpt kortet till ett reducerat pris och det därför inte uppkommer något belopp för uppdragsgivaren att betala till distributören.

Fakturan ska innehålla de uppgifter som framgår av 11 kap. 8 § ML. Om förutsättningarna för att utfärda en förenklad faktura enligt 11 kap. 9 § ML är uppfyllda kan en sådan utfärdas i stället.

Exempel: Försäljning av ett telefonkort

Ett telefoniföretag (utställaren) säljer ett telefonkort till en distributör (A) för 180 kr. A säljer kortet vidare till en tobakshandlare (B) för 190 kr. B säljer sedan kortet för 200 kr till en beskattningsbar person. Kortet kan också användas för annat än telefonitjänster.

För slutkunden representerar telefonkortet alltså ett värde på 200 kr.

A ska utfärda en faktura till utställaren för den tjänst som tillhandahållits. Ersättningen kan beräknas till 20 kr (200 - 180), vilket är skillnaden mellan telefonkortets värde för slutkunden och A:s inköpspris. Beloppet får anses vara inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget är 16 kr efter avdrag för den mervärdesskatt som ingår i ersättningen med 4 kr.

På motsvarande sätt ska B utfärda en faktura till A med en total ersättning som uppgår till 10 kr (200 - 190) inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget är 8 kr efter avdrag för den mervärdesskatt som ingår i ersättningen med 2 kr.