Framtida utgifter och förlustkontrakt

Framtida utgifter som är avdragsgilla

För att ett företag ska få göra avdrag för avsättningar för framtida utgifter måste utgifterna som avsättningen avser i sig vara skattemässigt avdragsgilla (16 kap. 1 § IL). Om det för en skattemässigt avdragsgill framtida utgift saknas särskilda bestämmelser i IL om när avdrag får göras bestäms avdragstidpunkten av god redovisningssed (14 kap. 2 § IL).

Sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias ska redovisas som avsättningar (3 kap. 9 § ÅRL). Det innebär att det är god redovisningssed och den kompletterande normgivningen som styr om och när en avsättning ska redovisas samt hur den ska beräknas. Det krävs således att avsättningen har skett i enlighet med den redovisningsnormgivning som företaget tillämpar. Läs mer om förutsättningarna för att redovisa en avsättning enligt redovisningsnormgivningen.

För att ett avdrag ska kunna medges skatterättsligt ska företaget kunna presentera ett underlag för sin bedömning som är relevant för avsättningen och att den gjord i enlighet med god redovisningssed. Underlaget kan baseras på historiska erfarenheter eller aktuella omständigheter.

Särskilda skatteregler

Det finns särskilda skatteregler om avdrag för belopp som sätts av i räkenskaperna i följande fall:

• framtida garanti­utgifter (16 kap. 3–5 §§ IL)
• framtida hantering av utbränt kärnbränsle (16 kap. 6 § IL)
• framtida substansminskning när en fastighetsägare upplåtit rätt till utvinning av naturtillgångar och fått betalt för framtida utvinning (20 kap. 20–28 §§ IL).

Om avsättningen avser vissa tillgångar finns det särskilda skatteregler, t.ex. om avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. IL.

Krav enligt god redovisningssed

För att en avsättning ska redovisas enligt god redovisningssed krävs generellt sett enligt normgivningen att följande tre krav är uppfyllda:

• företaget har på balansdagen en förpliktelse till följd av en inträffad händelse
• det är sannolikt att ett nettoutflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Åtagande gentemot en extern part

En utgångspunkt för att avsättningar ska få göras enligt god redovisningssed är att en förpliktande händelse uppkommit genom ett legalt eller, beroende på normgivning, informellt åtagande. Åtagandet måste gälla gentemot en extern part. Härigenom utesluts avsättningar för andra utgifter, t.ex. framtida, återkommande stora reparationer och översynsarbeten som beslutas av företaget självt. Ett sådant synsätt framgår av RÅ 1987 not. 182 (översynsreserv för helikopter) och RÅ 2003 ref. 13 (avsättning för reparationsutgifter för egna bilar).

Troligt utflöde av resurser från företaget

En av förutsättningarna för att en avsättning ska få ske enligt god redovisningssed är att det kommer att ske ett troligt nettoutflöde från företaget. Bedömningen handlar om en sannolikhet om mer än 50 procent.

De flesta avtal innehåller olika former av förpliktigande villkor som innebär åtaganden för parterna, t.ex. för det fall avtalet bryts, sägs upp i förtid eller liknande. Vidare kan ett avtal som formellt sett, men inte i praktiken, är tidsbegränsat, innehålla förpliktigande villkor som inträder vid kontraktstidens utgång. Det kan t.ex. vara villkor om återställning och sanering. Man får endast göra en avsättning i de fall det är troligt att kontraktsvillkoret kommer att medföra ett utflöde av resurser.

Rättsfall: troligt utflöde av resurser

Kammarrätten har prövat frågan om det fanns ett troligt utflöde från ett företag som bedrev pappersbruk på arrenderad mark. Enligt avtalet, som trädde i kraft 1997 och som skulle gälla under 30 år, skulle fabriksområdet återställas i avröjt skick vid arrendetidens slut. Detta under förutsättning att parterna inte kommit överens om något annat.

Företaget hade i redovisningen gjort en avsättning för beräknade framtida återställningskostnader, främst för rivningskostnader av byggnader och andra installationer.

Kammarrätten ansåg att ett utflöde av resurser inte var troligt. Utredningen visade inte att företaget hade beslutat att verksamheten skulle läggas ned, eller att det fanns andra omständigheter som medförde att företaget verkligen skulle få utgifter för återställning av området. Att företagets nuvarande arrendeavtal innehöll bestämmelser som skulle kunna medföra att företaget fick sådana utgifter om verksamheten skulle upphöra, innebar enligt domstolen inte att det fanns något åtagande som medförde att en avsättning skulle göras enligt god redovisningssed (KRNG 2009-01-09, mål nr 2704-08). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade att inte meddela prövningstillstånd i målet.

Framtida utgifter som inte är avdragsgilla

En avsättning får inte redovisas för utgifter som krävs för den framtida verksamheten. Det får inte heller finnas någon möjlighet för företaget att undvika den framtida utgiften genom eget handlande, t.ex. genom att ändra det sätt på vilket verksamheten bedrivs.

Ett företag ska t.ex. göra en avsättning för miljösanering som företaget enligt lag har skyldighet att utföra, eller som det genom ett informellt åtagande tagit på sig att göra. Avsättningen ska uppgå till den del av saneringskostnaden som den hittillsvarande verksamheten förorsakat. Avsättningen får inte omfatta saneringskostnader som avser verksamheten i framtiden.

Rättsfall: personalbonus

Ett företag yrkade taxeringsåret 2000 avdrag för avsättningar till personalbonus. Ledningen beslutade i juni 1999 att samtliga anställda skulle tilldelas en bonus baserad på försäljningen den 9 oktober 1999. Företaget gjorde en avsättning för framtida utgifter i bokslutet för det brutna räkenskapsåret 1 september 1998–31 augusti 1999. En förutsättning för att få bonus var att mottagarna skulle vara anställda i november 1999.

Skatteverket menade att rätten till bonuslön helt villkorats av händelser under efterföljande räkenskapsår, och att den saknade direkt samband med den verksamhet som bedrivits under året.

Kammarrätten inhämtade ett yttrande från BFN. BFN uttalade att företaget hade en förpliktelse till tredje man på balansdagen eftersom utfästelsen till personalen kommunicerades till de anställda före bokslutsdagen.

Av handlingarna i målet framgick att bonusen skulle ses som ett tack för goda arbetsinsatser under åren och då särskilt det goda räkenskapsåret 1998/99.

För den del av bonusen som inte motsvarades av en likvärdig motprestation från den anställda hade företaget därför en förpliktelse. Bedömningen påverkades inte av att det belopp som skulle fördelas till de anställda bestämdes av försäljningssumman en viss dag under det efterföljande räkenskapsåret. Någon förpliktelse föreligger dock inte för den del som motsvaras av en likvärdig motprestation. Det innebär att man inte fick göra någon avsättning för den del som motsvarades av sedvanlig lön den aktuella försäljningsperioden.

BFN uttalade att det var sannolikt att bolaget skulle infria förpliktelsen och att ett utflöde av resurser skulle krävas för att reglera den. Beloppets storlek kunde fastställas med rimlig grad av säkerhet, bl.a. med hjälp av försäljningsstatistik från tidigare år som underlag. När man beräknade avsättningens storlek skulle man även ta hänsyn till möjligheten att några av de anställda kunde komma att lämna företaget.

Enligt BFN var avsättningen som företaget hade gjort för personalbonusar i överensstämmelse med god redovisningssed. Kammarrätten instämde i BFN:s bedömning av god redovisningssed och medgav bolaget avdrag för avsättningen för personalbonus (KRNG 2006-11-06, mål nr 6833-04). Vid det aktuella räkenskapsåret fanns ingen normgivning om avsättningar från Redovisningsrådet eller Bokföringsnämnden.

Rättsfall: kompetenskonto

I rättsfallet RÅ 2002 ref. 83 yrkade ett företag avdrag för avsättning till kompetenskonto. Sparandet på kompetenskontot skedde främst genom att den anställde regelbundet avsatte viss del av sin fasta lön och/eller gjorde enstaka insättningar genom utnyttja del av bonus, semesterersättning, övertidstimmar m.m. Företaget avsatte ett lika stort belopp som den anställde. Såväl den anställdes som företagets avsättning skuldfördes i räkenskaperna.

Uttaget från kompentenskontot skedde i första hand som lön under en ledighet för den valda utbildningen med kunde även göras för att betala kursavgifter, litteratur o.d. Förutsatt att utbildningen låg inom ett område som innebar att företaget på sikt kunde dra nytta av detta fick lika stort belopp av företagets avsättning användas. Om den anställde slutade (frivilligt eller uppsagd), gick i pension eller avled skulle den anställdes samtliga insättningar utbetalas. Om den anställde föredrog att gå en utbildning som inte hade någon som helst koppling till verksamheten skulle den anställde endast erhålla den egna insättningen.

Skatterättsnämnden ansåg att det avtal som skulle ingås mellan företaget och de anställda innebar att företaget förpliktade sig att i framtiden betala ut dels medel motsvarande vad de anställde tjänat in men tillfälligt avstått ifrån, dels – om vissa villkor var uppfyllda – motsvarande belopp tillskjutet från företaget. En sådan förpliktelse ska i enlighet med god redovisningssed föranleda en avsättning i räkenskaperna, konstaterade nämnden.

HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Förlustkontrakt

Om ett företag har ett förlustkontrakt ska en avsättning göras enligt god redovisningssed. Ett förlustkontrakt är ett kontrakt där företagets oundvikliga utgifter överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna. Med oundvikliga utgifter menas de lägsta utgifterna: antingen utgifterna för att fullfölja kontraktet, eller också utgifterna för skadestånd eller liknande ersättningar, om kontraktet inte fullföljs. Innan en avsättning görs för ett förlustkontrakt ska tillgångarna som är knutna till kontraktet skrivas ned. Rätten till avdrag för nedskrivning prövas oftast mot särskilda skatteregler.

Rättsfall: hyreskontrakt

Ett företag som har ett hyreskontrakt för en lokal som används i verksamheten kan inte göra någon avsättning för framtida hyresbetalningar enligt kontraktet. Dessa framtida utgifter hör till den framtida verksamheten. Däremot kan en avsättning göras för framtida hyresbetalningar för en lokal som inte används i verksamheten, om hyreskontraktet inte kan sägas upp. En förutsättning för att en avsättning enligt god redovisningssed ska kunna göras är att det inte går att hyra ut lokalen i andra hand eller få någon annan ekonomisk fördel av kontraktet. För att ett avdrag ska kunna medges skattemässigt måste företaget visa att kriterierna för att göra en avsättning är uppfyllda. Det kan ske genom att företaget har dokumenterat sina ansträngningar att få lokalen uthyrd. Företaget ska även visa att det inte har för avsikt att utnyttja lokalerna (KRNS 2001-06-12, mål nr 517-1999).

Omstrukturering av verksamheten

Det kan bli aktuellt för ett företag att redovisa en avsättning vid en omstrukturering av verksamheten, om företaget måste fullfölja omstruktureringen till följd av en legal eller en informell förpliktelse. Om företaget ska göra en avsättning vid en omstrukturering av verksamheten framgår av god redovisningssed.

Endast utgifter som är betingade av omstruktureringen och saknar samband med företagets pågående verksamheter får ingå i avsättningen. Vid rationaliseringar kan en tillverkningsenhet på en ort avvecklas medan en tillverkningsenhet på annan ort byggs ut. Detta för att på sikt öka lönsamheten. Framtida rörelsevinster ska i ett sådant fall inte reducera avsättningen för omstruktureringsutgifter. I de fall där verksamheten fortsätter kan avsättningen enbart omfatta framtida utgifter som är direkt betingade av nedläggningen av verksamheten vid enheten som ska läggas ned.

Exempel: omlokalisering

Ett företag ska lägga ned en fabrik och flytta över verksamheten till två andra fabriker. Omlokaliseringen inleds år 1 och produktionen i fabriken läggs ned under slutet av år 2. Företaget har beräknat omlokaliseringskostnader i form av

1. ett nytt bonusprogram för att få personalen att stanna kvar i företaget tills nedläggning av fabriken är klar
2. kvalitetssäkring av produkten i fabrikerna som produktionen har flyttats till
3. flyttning av maskiner från fabriken som ska läggas ned till de andra fabrikerna
4. buffertkörning för att få ett buffertlager som kan användas innan produktionen är i full gång
5. externa projektkostnader för personal som ska genomföra omlokaliseringen
6. upplärning av tidigare personal som får nya arbetsuppgifter
7. avveckling av den hyrda lokalen som verksamheten flyttas från (företaget har inte lyckats hyra ut lokalen i andra hand)
8. miljösanering av den tidigare fabriken enligt lag.

Företaget kan inte göra någon avsättning för utgifterna som räknas upp i punkterna 1–6. Dessa är framtida utgifter för att möjliggöra för företaget att behålla en leveranssäkerhet och kvalitet mot sina kunder och för att genomföra flyttningen. De har inte sin grund i någon förpliktelse mot en extern part. De extra kostnaderna är orsakade av omlokaliseringen, men har samband med samma pågående verksamhet som företaget fortsätter med på andra orter efter nedläggningen. Utgifterna är sådana som krävs för att företagets verksamhet ska kunna bedrivas på ett effektivt sätt framöver. Utgifterna tillhör den framtida verksamheten.

Företaget ska däremot göra en avsättning för framtida utgifter som är hänförliga till nedläggningen. I detta fall kan hyreskontraktet vara ett förlustkontrakt för vilket en avsättning kan göras. En avsättning kan även göras för de framtida utgifterna som är hänförliga till den miljösanering som företaget enligt lag är förpliktade att genomföra.