Förvärvarens anskaffningsvärde vid uttagsbeskattning

Begränsad lagreglering

Det finns ingen bestämmelse i inkomstskattelagen som reglerar vilket anskaffningsvärde en förvärvare ska ha när en uttagsbeskattning av tillgång eller tjänst har skett hos överlåtaren. Se vidare SOU 1998:1 och prop. 1998/99:15 s. 167 och prop. 1998/99:15 s. 405.

Avdrag för fiktiv kostnad för tillgångar och tjänster

När uttrycklig lagreglering saknas har det kunnat ifrågasättas om den som förvärvat en tillgång i en situation med uttagsbeskattning i allmänhet kan ha ett annat anskaffningsvärde på den förvärvade tillgången än vad som faktiskt utgått som ersättning.

Lagstiftaren har endast i ett par speciella och väl avgränsade situationer infört en möjlighet att medge avdrag för en fiktiv kostnad.

Fysiker med flera näringsverksamheter

Om en uttagsbeskattning gjorts med stöd av 22 kap. 7 § IL i den ena av en skattskyldig persons två näringsverksamheter får den skattskyldiga använda tillgångens eller tjänstens marknadsvärde som ett fiktivt anskaffningsvärde i den andra näringsverksamheten (22 kap. 8 § IL). Notera att kostnaden inte är fiktiv i egentlig mening i dessa fall, utan att den är reell med hänsyn till att den skattskyldige själv beskattas för uttaget. Om ingen uttagsbeskattning sker så är det det faktiska vederlaget som är anskaffningsvärdet för tillgången eller tjänsten.

Anskaffningsvärdet vid benefika överlåtelser

Vid benefika överlåtelser av tillgångar i samband med att en hel näringsverksamhet överlåts, anses det skattemässiga värdet vara det värde som gällde som anskaffningsvärde för den tidigare ägaren, om inga särskilda skäl talar emot det (18 kap. 8 § IL). Bestämmelsen gäller inte vid gåva och bodelning av annan anledning än makes död. Dessa överlåtelser omfattas i stället av bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.

18 kap. 8 § IL omfattar endast inventarier och reglerar hur man fastställer anskaffningsvärdet som ett underlag för när man ska beräkna värdeminskningsavdraget. Paragrafen är bl.a. ett uttryck för en kontinuitetsprincip.

I de fall en benefik överlåtelse sker av enstaka inventarier är anskaffningsvärdet lika med det marknadsvärde som gällde vid tidpunkten för den benefika överlåtelsen.

Rättspraxis

I praxis har avdrag för fiktiva kostnader endast undantagsvis medgetts utanför det lagreglerade området.

Om en uttagsbeskattning sker i näringsverksamheten så medför detta att förvärvarens anskaffningsvärde för tillgången eller tjänsten kommer att motsvara det uttagsbeskattade beloppet, med ett tillägg för en eventuell lämnad ersättning. Detta får anses vara klart i de nämnda situationerna i de redovisade rättsfallen nedan.

Utköp av fastighet av anställd

I ett fall hade den skattskyldige köpt en fastighet till ett underpris av sin arbetsgivare och beskattades såsom för lön för skillnaden mellan det avtalade priset och marknadsvärdet. Den skattskyldige fick som anskaffningskostnad tillgodoräkna sig det avtalade priset med tillägg för det lönebeskattade beloppet. Här var det fråga om beskattning och avdragsrätt hos en och samma person (RÅ 1980 1:28).

Moderbolags köp från dotterbolag

I ett annat fall avsåg ett moderbolag till ett fastighetförvaltande dotterbolag att från bolaget förvärva en fastighet till ett underpris. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skillnaden mellan förvärvspriset och marknadsvärdet utgjorde skattepliktig utdelning, och moderbolaget fick tillgodoräkna sig marknadsvärdet som anskaffningsvärde när värdeminskningsavdraget beräknades (RÅ 1990 not. 508).

Ett AB:s överlåtelse av andel i HB till ett annat AB

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat följande, med anledning av att uttagsbeskattning skulle ske vid en underprisöverlåtelse av en andel i ett handelsbolag, och att delägaren i överlåtaren också skulle utdelningsbeskattas:

Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Det finns inte någon bestämmelse som föreskriver att det förhållandet att en uttagsbeskattning sker hos det överlåtande bolaget medför att tillgången anses förvärvad för ett högre belopp än den lämnade ersättningen av det mottagande bolaget. Regeln om sådan kontinuitet i 22 kap. 8 § IL har avsiktligt begränsats till fall där egendom överförs mellan skilda näringsverksamheter som bedrivs av samma fysiska eller juridiska person (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 299 f., SOU 1997:2, del I, s. 88). Om aktieägaren utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget beskattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls (RÅ 2004 ref. 1).

Överföring från stiftelse till trossamfund

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked instämt i Skatterättsnämndens bedömning att det ”av allmänna principer får anses följa att vid en uttagsbeskattning som i det aktuella situationen, får förvärvarens anskaffningsvärde på tillgångarna räkna det marknadsvärde som läggs till grund för beskattningen av överlåtelsen” (RÅ 2004 ref. 94).

Räntefritt lån från dotterbolag till moderbolag

Högsta förvaltningsdomstolen har fastslagit att ett moderbolag har rätt till avdrag för ränta på ett räntefritt lån som lämnats av ett dotterbolag, om dotterbolaget har uttagsbeskattats för ett belopp som motsvarar en marknadsmässig ränta. Domstolen uttalande följande:

För att undvika en omotiverad dubbelbeskattning genom att såväl dotterbolaget som moderbolaget blir beskattade för avkastningen på lånebeloppet bör därför, på motsvarande sätt som vid en överlåtelse av tillgångar till underpris, bolaget medges avdrag som för räntekostnad med samma belopp som dotterbolaget uttagsbeskattats för. Det förhållandet att bolaget är skattebefriat för utdelning från dotterbolaget föranleder ingen annan bedömning (RÅ 2008 ref. 84 II).

De principer som, enligt rättsfallen ovan, gäller vid förvärv av tillgångar ska också tillämpas vid förvärv av tjänster till underpris.