Vilka arrangemang är rapporteringspliktiga?

Vad är ett arrangemang?

Begreppet arrangemang är centralt för vilka företeelser som omfattas av lag (2020:434) om rapporteringspliktiga arrangemang (RAL). Det saknas dock en definition av begreppet arrangemang i RAL såväl som i rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (DAC 6), genomförd i RAL.

En grundläggande förutsättning för att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är dock att det är fråga om en eller flera transaktioner som var och en för sig eller vid en sammantagen bedömning innehåller minst ett av de kännetecken som beskrivs i bestämmelserna i 13–25 §§ i RAL (prop. 2019/20:74 s. 72).

I skälen till DAC 6 anges att medlemsstaterna har allt svårare att skydda sina skattebaser eftersom skatteplaneringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade. Vidare anger man att sådana strukturer vanligen består av arrangemang som flyttar beskattningsbara vinster till mer fördelaktiga skattesystem eller får till effekt att minska skattebetalarens totala skattebörda (skälen punkt 2). Det anges även att det är önskvärt med informationsutbyte mellan medlemsstaterna då de flesta potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemangen sträcker sig över fler än ett land (skälen punkt 3).

I RAL anges att lagen gäller för gränsöverskridande arrangemang (2 § RAL). Vad som avses med ett gränsöverskridande arrangemang regleras i 5 § RAL.

Begreppet arrangemang är ett mycket vitt begrepp. Regeringen anför att eftersom det saknas en entydig beskrivning av begreppet arrangemang i DAC 6 kan viss vägledning t.ex. hämtas från OECD:s modellregler för obligatoriskt lämnande av upplysningar för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS (Standard for automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters) och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer som antogs den 8 mars 2018 (prop. 2019/20:74 s. 72). Det gäller kännetecknen beskrivna i kategori D i del II i bilaga IV DAC 6, genomförda i 21 § RAL.

Viss ledning för hur man ska tolka begreppet arrangemang kan även hämtas från kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering punkt 4.3. Av rekommendationen framgår att med arrangemang avses alla

• transaktioner
• system
• insatser
• verksamheter
• avtal
• bidrag
• överenskommelser
• löften
• åtaganden
• händelser.

Vidare anges att ett arrangemang kan bestå av flera led eller parter.

Marknadsförbara och anpassade arrangemang

Med marknadsförbart arrangemang avses ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning (artikel 3.24 i DAC 6). Enligt regeringen ska begreppet marknadsförbara arrangemang ges en smal tolkning och i princip bara omfatta de fall där det finns en färdig ”skatteprodukt” (prop. 2019/20:74 s. 83).

Om vanligen förekommande skatteupplägg, som visserligen kan användas av ett stort antal skattskyldiga, ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallen anses de inte vara marknadsförbara arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang bör föreligga när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Ett arrangemang som inte är marknadsförbart är ett s.k. anpassat arrangemang (artikel 3.25 i DAC 6). Ett sådant arrangemang kan inte existera innan det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till.

Uppgiftsskyldigheten för ett marknadsförbart arrangemang inträder normalt när rådgivaren börjar marknadsföra arrangemanget eller när arrangemanget är klart för marknadsföring, enligt direktivet när det utformats, d.v.s. innan det finns någon klient eller användare. I sådana fall kommer inrapporteringen enbart att avse arrangemanget som sådant, och kommer inte att innehålla några uppgifter om klienter eller användare (prop. 2019/20:74 s. 83).

Vad menas med person?

Med person avses:

• fysiska och juridiska personer
• en sammanslutning av personer som har befogenhet att utföra rättshandlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning

• varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag eller form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån.

  (33 b kap. 5 § SFL och prop. 2019/20:74 s. 47)

Skatterättslig hemvist

Begreppet hemvist har stor betydelse för att avgöra om ett visst arrangemang är rapporteringspliktigt eller inte då bara gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktiga. Det är därför viktigt att kunna avgöra i vilket ”land” eller vilka ”länder” en deltagare har hemvist. I lagstiftningen används begreppet ”stater eller jurisdiktioner” eftersom den är anpassad till att omfatta områden som normalt inte betecknas som egna stater. På den här sidan används ”land” när regelverket beskrivs.

Begreppet hemvist är särskilt reglerat i RAL. Med hemvist i ett land, menas att en person har sin skatterättsliga hemvist i ett land i enlighet med det landets interna lagstiftning (4 § RAL). För svenskt vidkommande har en person skatterättslig hemvist i Sverige enligt RAL om personen är obegränsat skattskyldig här. Det spelar i detta sammanhang ingen roll i vilket land personen har sin hemvist enligt ett skatteavtal (prop. 2019/20:74 s. 55 och s. 190).

Bara gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktiga

Ett arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det är gränsöverskridande. Det måste alltså vara fråga om arrangemang som avses genomföras eller har genomförts och berör personer med hemvist i fler än en EU-medlemsstat eller personer med hemvist i en medlemsstat och ett tredjeland. Om ett arrangemang omfattar handelsbolag eller andra delägarbeskattade subjekt får delägarnas hemvist avgöra om arrangemanget är gränsöverskridande eller inte (prop. 2019/20:74 s. 75).

Definitionen av gränsöverskridande arrangemang finns i 5 § RAL. I bestämmelsen uppställs ett antal villkor för att det ska vara fråga om ett gränsöverskridande arrangemang. Villkoren, där minst ett måste vara uppfyllt, är följande:

• Samtliga deltagare i arrangemanget har inte hemvist i samma land.
• En eller flera av deltagarna i arrangemanget har hemvist i mer än ett land.
• En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver näringsverksamhet i ett annat land än där de har hemvist från ett fast driftställe i det andra landet och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftstället.
• En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i ett annat land än där de har hemvist eller där de har ett fast driftställe.
• Arrangemanget skulle kunna påverka rapporteringsskyldigheten avseende finansiella konton enligt rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som undertecknades den 29 oktober 2014 eller motsvarande avtal.
• Arrangemanget skulle kunna försvåra identifieringen av verkligt huvudmannaskap.

Med annat land menas enligt RAL ett annat land än det land där personen har sitt skatterättsliga hemvist.

Ett arrangemang betraktas som gränsöverskridande även i fall då någon av parterna i ett arrangemang inte har sitt skatterättsliga hemvist i ett annat land men en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i ett annat land utan att ha t.ex. ett fast driftställe i det landet.

Även arrangemang som kan antas påverka eller möjliggör ett undvikande av rapporteringsplikten enligt DAC 2 är ett gränsöverskridande arrangemang.

Deltagare i ett arrangemang

Ett arrangemang har normalt en eller flera deltagare. Begreppet deltagare i ett arrangemang är inte definierat i RAL. En användare av ett arrangemang är en deltagare. Men en deltagare kan även vara en person som har en roll i arrangemanget utan att vara en användare. En rådgivare är i normalfallet inte en deltagare. Syftet med regelverket är att få reda på gränsöverskridande arrangemang som kan påverka skattebaserna i medlemsstaterna. Att en rådgivare har skatterättslig hemvist i ett annat land än en användare är därför i sig inte intressant (prop. 2019/20:74 s. 77).

Vilka gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktiga?

Ett gränsöverskridande arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det innehåller minst ett av de kännetecken som beskrivs i 13–25 §§ RAL (12 § första stycket RAL). För vissa av kännetecknen gäller även att arrangemanget ska klara ett test om den huvudsakliga fördelen med arrangemanget (the main benefit test) för att vara rapporteringspliktigt. Det gäller kännetecknen angivna i 13–18 §§ samt 19 § 2 a, 3 eller 4 RAL (12 § andra stycket RAL). Ett arrangemang kan vara antingen marknadsförbart eller anpassat (artikel 3.24 och 25 i DAC 6).

Kännetecknen kan vara allmänna eller särskilda

Bestämmelserna i RAL innehåller ett antal kännetecken som arrangemanget måste innehålla för att det ska vara rapporteringspliktigt. Det är allmänna och särskilda kännetecken. De allmänna kännetecknen, t.ex. konfidentialitetsvillkoret, är kännetecken som kan finnas i olika typer av arrangemang som tillhandahålls ett större antal intressenter. Allmänna kännetecken kan också användas för att fånga in nya och innovativa skatteupplägg som enkelt kan dupliceras och säljas till flera olika klienter.

De särskilda kännetecknen riktar in sig på sårbarheter i skattesystemet och strukturer som ofta används i skatteupplägg, såsom t.ex. användning av förluster (prop. 2019/20:74 s. 84).

Skatteförmånen ska utgöra den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget

Ett gränsöverskridande arrangemang som uppvisar något av kännetecknen som anges i bestämmelserna i 13–18 §§ samt 19 § 2 a, 3 eller 4 RAL är bara rapporteringspliktigt om skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL). I DAC 6 uttrycks det som att kännetecknen bara får beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (bilaga IV kännetecken del 1 DAC 6).

Den huvudsakliga fördelen kan bestå även av andra faktorer eller skäl till varför ett gränsöverskridande arrangemang genomförs. Skatteförmånen måste dock vara ett av de viktigaste eller det viktigaste skälet till att arrangemanget avses genomföras eller genomförs för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt.

Med uttryckssättet att skatteförmånen ska utgöra den huvudsakliga fördelen med arrangemanget, eller en av de huvudsakliga fördelarna, menas i detta sammanhang inte att skatteförmånen ska uppgå till minst 75 procent av de sammanlagda fördelarna med att genomföra arrangemanget. När termen huvudsaklig används i IL avses till minst 75 procent (prop. 1999/2000:2 s. 498). Eftersom reglerna om rapporteringspliktiga arrangemang är genomförande av EU-direktiv kan de kvantifierande begrepp som används i svensk rätt inte bli direkt tillämpliga (prop. 2019/20:74 s. 85). Eftersom det i bestämmelsen anges ett krav att skatteförmånen ska vara den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som tillsammans med andra fördelar kan föreligga kan i detta sammanhang huvudsaklig inte ges betydelsen 75 procent. Om skatteförmånen uppgår till ett i sammanhanget mindre belopp kan normalt kriteriet huvudsaklig inte vara uppfyllt (prop. 2019/20:74 s. 85).

Vad är en skatteförmån?

I svensk rätt finns en definition av begreppet skatteförmån i lag (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Regeringen anför dock att det inte går att jämföra begreppet skatteförmån enligt RAL med definitionen av skatteförmån i skatteflyktslagen. I förarbetena till den reformerade skatteflyktslagen anges att en skatteförmån utgör undvikande av den skatt som skulle ha betalats om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd (prop.1996/97:170 s. 45). Det är dock inte lämpligt att utgå från definitionen i skatteflyktslagen vid bedömningen av om det föreligger en skatteförmån enligt RAL.

Om det föreligger en skatteförmån inom ramen för ett gränsöverskridande arrangemang är i stället avhängigt av de kännetecken kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska tillämpas på. Kommissionen uppmanar de nationella myndigheterna att vid bedömningen av om en skatteförmån föreligger eller inte jämföra den skattskyldigas skattepliktiga belopp med det belopp som samma skattesubjekt skulle vara skyldig under samma omständigheter om arrangemangen inte fanns (kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering [2012/772/EU] punkt 4.7). Här är det lämpligt att ta ställning till om det rör sig om en eller flera av följande situationer:

• Ett belopp ingår inte i skattebasen.
• Den skattskyldiga utnyttjar ett avdrag.
• Den skattskyldiga ådrar sig en förlust av skatteskäl.
• Ingen källskatt ska betalas.
• Utländsk skatt avräknas.

Frågan om en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen med ett visst arrangemang måste därför bedömas från fall till fall. Vid tillämpningen av exempelvis kännetecknet omvandling av inkomst i 13 § RAL kan skatteförmånen beskrivas som undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om arrangemanget inte hade genomförts. En sådan definition av skatteförmån borde dock inte kunna bli tillämplig på ett allmänt kännetecken som t.ex. standardiserade arrangemang (15 § RAL). I beskrivningen i kännetecknet framgår inte vad för slags arrangemang det ska vara fråga om, förutom att det väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur och tillgängligt för flera användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras.

Syftet med arrangemanget är inte avgörande för om kriteriet om den huvudsakliga fördelen är uppfylld. Det ska göras en objektiv bedömning utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Om arrangemanget avser ett marknadsförbart arrangemang som vid tidpunkten för uppgiftsskyldighetens inträde saknar användare, får bedömningen göras utifrån om en skatteförmån typiskt sett är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Det väsentliga är vad en person rimligen kan förvänta sig. Kriteriet kan därför vara uppfyllt även om det senare visar sig att den avsedda skatteförmånen inte uppnås genom arrangemanget. Med begreppet skatteförmån avses även skatteförmåner som uppstår i utlandet (prop. 2019/20:74 s. 84).

Sammanfattningsvis har regeringen bedömt att det inte bör införas en definition av begreppet skatteförmån i RAL (prop. 2019/20:74 s. 86).

När utgör skatteförmånen inte den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med ett arrangemang?

Om ett arrangemang har ett direkt samband med ett bolags huvudsakliga kommersiella verksamhet och inte är betingat av överväganden för att uppnå en skatteförmån är det inte rapporteringspliktigt. Regeringen hänvisar till Förenade kungarikets regelverk vad gäller rapporteringspliktiga arrangemang (DOTAS) där det uttalas att ”The advantage is one of the main benefits of the arrangements if it is a significant or important element of the benefits and not incidental or insubstantial.”(prop.2019/20:74 s. 86)

Kännetecken

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppvisar minst ett av de kännetecken som anges i 13–25 §§ RAL. För vissa kännetecken krävs även att skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt (13–18 §§, 19 § 2a, 3 eller 4 RAL).

Det finns ingen definition av begreppet kännetecken i RAL men av direktivet framgår att med kännetecken menas en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikation på potentiell risk för skatteflykt. Kännetecknen är en hjälp och uttömmande förteckning över de egenskaper och inslag i transaktioner som är en tydlig indikation på skatteflykt och skattemissbruk.

Omvandling av inkomst

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innebär att en inkomst omvandlas till en tillgång, gåva eller annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskattning (13 § RAL).

För att ett arrangemang som uppfyller detta kännetecken ska vara rapporteringspliktigt krävs även att skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).

Kännetecknet kan användas för att fånga in arrangemang som går ut på att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, men kan även omfatta situationer där omvandling sker inom samma inkomstslag. Exempelvis kan försäljning av aktier som är lagertillgångar beskattas annorlunda än en försäljning av aktier som är kapitaltillgångar. En situation där ett moderbolag omvandlar skattepliktig ränteinkomst till skattefri utdelning genom att lämna tillskott i form av fordran till sitt dotterbolag i annat land kan omfattas (prop. 2019/20:74 s. 87).

En gåva omfattas normalt inte av kännetecknet, men däremot kan en transaktion som i sin helhet betraktas som en gåva vid inkomstbeskattningen, men där viss ersättning lämnats, omfattas av kännetecknet (prop. 2019/20:74 s. 88).

Användning av ett förvärvat företags underskott

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innebär att ett företag förvärvar ett annat företag och det förvärvade företaget har ett skattemässigt underskott som kan eller kommer att utnyttjas till skattemässigt avdrag av det förvärvande företaget (14 § RAL). Ett ytterligare kriterium som ska vara uppfyllt är att den huvudsakliga verksamheteten i det förvärvade företaget upphör i samband med förvärvet. Det är alltså av underordnad betydelse om verksamheten avvecklas före eller efter förvärvet för att kännetecknet ska vara tillämpligt på arrangemanget.

Det ska vara fråga om överlagda handlingar i syfte att endast komma åt och utnyttja ett underskott. Det behöver inte vara fråga om att det förvärvade företaget har ett fastställt eller inrullat underskott. Underskottet kan lika väl vara upparbetat under förvärvsåret (prop.2019:20:74). Ett arrangemang som uppvisar kännetecknet är endast rapporteringspliktigt om den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med förvärvet är att få en skatteförmån (12 § andra stycket RAL).

Kännetecknet blir inte tillämpligt om det är fråga om förvärv av företag med upparbetade eller årets underskott som av rent kommersiella orsaker lägger ned sin verksamhet.

Standardiserade arrangemang

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det är väsentligen standardiserat till dokumentation eller struktur, och är tillgängligt och kan genomföras av fler än en användare utan att i väsentlig utsträckning behöva anpassas (15 § RAL).

För att ett arrangemang som uppfyller detta kännetecken ska vara rapporteringspliktigt krävs även att skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).

Kännetecknet ska fånga upp arrangemang som kan tillhandahållas till flera personer och som inte i någon större utsträckning behöver skräddarsys utifrån den enskilda klientens förutsättningar. Kännetecknet är i huvudsak tillämpligt på s.k. marknadsförbara arrangemang.

Kännetecknet är endast avsett att omfatta arrangemang som rör färdiga paketlösningar, s.k. plug and play-arrangemang. Användaren ska inte behöva företa komplicerade procedurer och arrangemanget ska inte i väsentlig utsträckning behöva anpassas för att arrangemanget ska genomföras (prop. 2019/20:74 s. 92).

Uttrycket väsentlig förekommer på flera ställen i IL, men de värderande uttryck om används i svensk rätt behöver inte ha samma betydelse som begrepp som används i ett direktiv. Av förarbetena framgår att när det gäller standardiserade arrangemang bör uttrycket väsentligen tolkas som att endast mycket små justeringar ska behöva göras för att anpassas till olika användare (prop.2019/20:74 s. 93).

Konfidentialitetsvillkor

Ett kännetecken på att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt är om användaren eller deltagaren i arrangemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare, Skatteverket eller en utländsk skattemyndighet hur en skatteförmån uppnås genom arrangemanget (16 § RAL).

För att ett arrangemang som uppfyller detta kännetecken ska vara rapporteringspliktigt krävs även att skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).

Kännetecknet tar sikte på utformningen av avtalet mellan rådgivare (förmedlare enligt direktivet) och användare där användaren har åtagit sig att inte föra information om arrangemanget vidare till någon annan rådgivare eller till någon skattemyndighet. Anledningen till att en rådgivare kan vilja säkerställa att informationen om arrangemanget inte förs vidare kan vara att arrangemanget innehåller nya och innovativa moment som rådgivaren inte vill röja. Ett arrangemang som är villkorat på det sättet är troligtvis av stort intresse för skattemyndigheterna eftersom det antagligen innehåller nya skatteplaneringsstrukturer (prop. 2019/20:74 s. 94).

Ersättning kopplad till skatteförmånen

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om rådgivarens ersättning fastställs med hänsyn till storleken på den skatteförmån som arrangemanget medför (17 § 1 RAL).

Kännetecknet omfattar avtalsvillkor där rådgivarens ersättning är beroende av den skattefördel som arrangemanget genererar. Ersättningen kan även utgöras av ränta, ersättning för kostnader för finansiering eller andra avgifter (prop. 2019/20:74 s. 95).

Arrangemanget är också rapporteringspliktigt om rådgivarens ersättning är beroende av att arrangemanget medför en skatteförmån (17 § RAL). Detta inbegriper de situationer då rådgivaren är skyldig att helt eller delvis återbetala ersättningen om den avsedda skatteförmånen helt eller delvis inte uppnås.

För att ett arrangemang som uppfyller detta kännetecken ska vara rapporteringspliktigt krävs även att skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).

Cirkulära transaktioner

Kännetecknet cirkulära transaktioner omfattar arrangemang som innebär att medel förs ut och sedan tillbaka in i ett land. Medlen ska föras ut och in i landet genom mellanliggande företag utan annan kommersiell huvudfunktion eller via transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller har liknande funktion (18 § RAL).

Kännetecknet beskrivs i DAC 6 som transaktioner som resulterar i handel med sig själv, genom att involvera mellanliggande enheter utan annan kommersiell huvudfunktion eller transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper (kategori B.3 i del II i bilaga IV till DAC 6). Regeringen har dock ansett att det är mer ändamålsenligt att utgå från den term som bl.a. används i den engelska språkversionen där det anges att det ska vara fråga om ”round tripping of funds”. För att ett cirkulärt arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är det alltså inte ett krav att den som genomför överflyttning av medel är samma part som mottar dem (prop. 2019/20:74 s. 97).

För att omfattas av kännetecknet måste den huvudsakliga fördelen med arrangemanget, eller en av de huvudsakliga fördelarna vara skatteförmånen (12 § RAL).

Syftet med kännetecknet är att det ska omfatta cirkulära arrangemang som inte är legitima affärsmässiga koncerninterna transaktioner (prop. 2019/20:74 s. 97). För att ett cirkulärt arrangemang inte ska vara rapporteringspliktigt måste det dock huvudsakligen ha en kommersiell funktion (prop. 2019/20:74 s. 97). Lagstiftaren lämnar ingen förklaring till vad som avses med huvudsaklig i sammanhanget. Kriteriet ska läsas tillsammans med kravet på att den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, är skatteförmånen för att cirkulära transaktioner ska vara rapporteringspliktiga.

Det ska även vara fråga om transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper (18 § 2 RAL).

Exempelvis omfattar kännetecknet utnyttjande av olika länders regler för direktinvesteringar. Många länder har gynnsamma skatteregimer för utländska direktinvesteringar för att locka till sig kapital. Om ett arrangemang endast går ut på medel lämnar landet för att via en eller flera mellanliggande subjekt återinvesteras i landet till en gynnsammare beskattning omfattas arrangemanget av rapporteringsplikten enligt kännetecknet (prop. 2019/20:74 s. 96). Arrangemanget är bara rapporteringspliktigt om skatteförmånen utgör den huvudsakliga fördelen.

Gränsöverskridande betalningar m.m.

Ett gränsöverskridande arrangemang är under vissa uppräknade förutsättningar rapporteringspliktigt om arrangemanget innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer (19 § RAL).

Arrangemanget är rapporteringsplikt om

• mottagaren inte har hemvist i något land
• mottagaren har hemvist i ett land som
  • inte beskattar inkomster från företag eller där skattesatsen för sådana inkomster är noll eller i det närmaste noll procent, eller
  • är med i en förteckning över länder utanför Europeiska unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) har bedömts vara icke samarbetsvilliga
• betalningen är undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist
• betalningen är föremål för en förmånlig skatteåtgärd i det land där mottagaren har hemvist.

De olika situationerna beskrivs under respektive rubrik nedan.

Kännetecknet gränsöverskridande betalningar omfattar även vissa andra situationer (20 § RAL).

Arrangemanget är rapporteringsplikt om

• avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i flera länder
• undanröjande av dubbelbeskattning begärs för samma inkomst eller förmögenhet i fler än ett land
• tillgångar överförs och det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna skiljer sig åt betydligt i de berörda länderna.

De olika situationerna beskrivs under respektive rubrik nedan.

Mottagaren har inte hemvist i något land

Kännetecknet omfattar situationer där mottagaren inte har hemvist i något land. En sådan situation kan uppstå när det finns skillnader i regleringen mellan länder för vad som krävs för att anses ha hemvist i länderna.

För att detta kännetecken ska vara uppfyllt ställs inte krav på att skatteförmånen ska vara den huvudsakliga, eller en av de huvudsakliga, fördelarna.

Mottagaren har hemvist i ett land som inte beskattar inkomster från företag

Kännetecknet omfattar situationer där det land där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist inte beskattar inkomster från företag. En sådan situation kan uppstå landet där mottagaren har sin hemvist antingen inte tar ut någon bolagsskatt, eller så låg bolagsskatt att den nominella skattesatsen är noll eller nära noll. Kännetecknet ställer därmed ett krav på att mottagaren ska vara en person som kan vara föremål för bolagsskatt vilket innebär att fysiska personer exkluderas från kännetecknet.

Vad som avses med en skattesats på nära noll framgår inte av RAL eller av DAC 6. Av förarbetena till RAL framgår att regeringen anser att det inte går att uttala sig närmare om när en skattesats ska anses vara nära noll eftersom det skulle göra kännetecknet lätt att kringgå genom att lägga skattesatsen precis däröver (prop. 2019/20:74 s. 100).

Ett exempel på när kännetecknet blir tillämpligt är när ett svenskt företag gör en avdragsgill gränsöverskridande betalning till ett koncernföretag på Jersey, där bolagsskatten som regel är noll procent (prop. 2020/19: 74 s. 100).

För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga, eller en av de huvudsakliga, fördelarna för att vara är uppfyllt. Att förhållandena i kännetecknet föreligger är inte tillräckligt för att på egen hand fastslå att arrangemanget uppfyller kriteriet om den huvudsakliga fördelen (prop. 2019/20:74 s. 99).

Mottagaren är upptagen i en förteckning över länder som bedömts vara icke samarbetsvilliga

Kännetecknet omfattar situationer där mottagaren är upptagen i en förteckning över icke samarbetsvilliga länder, och ska fånga upp arrangemang där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist i ett land utanför EU som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för OECD har bedömts vara icke samarbetsvilligt.

I EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner finns följande stater eller jurisdiktioner upptagna (enligt EU:s senaste uppdatering 2020-02-27)

• Amerikanska Samoa
• Caymanöarna
• Fiji
• Guam
• Oman
• Palau
• Panama
• Samoa
• Seychellerna
• Trinidad och Tobago
• Amerikanska Jungfruöarna
• Vanuatu

Bedömningen av om arrangemanget är rapporteringspliktigt vid den tidpunkt när uppgiftsskyldigheten inträder får göras utifrån den förteckning som är aktuell och offentliggjord vid den tidpunkten. Alternativt den tidpunkt då uppgiftslämningen rent faktiskt genomfördes, om den tidpunkten ligger före (prop. 2019/20:74 s. 101).

För detta kännetecken uppställs inget krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska vara uppfyllt.

Betalningen är undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist

Kännetecknet omfattar situationer där betalningen är undantagen från beskattning i det land där mottagaren har sin hemvist, och rör fall där betalningen inte beskattas alls i det land där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Arrangemang som omfattas av detta kännetecken kan vara situationer där deltagarna utnyttjar olikheter i respektive lands lagstiftning, s.k. hybrida missmatchningar.

Exempelvis kan ett finansiellt instrument behandlas som ett skuldinstrument i det land där betalningen sker och därmed medges avdrag för ränteutgift. I det mottagande landet klassificeras instrumentet däremot som eget kapital och samma betalning utgör då en utdelning som är skattefri (prop. 2019/20:72 s. 102).

För detta kännetecken krävs att kriteriet om den huvudsakliga fördelen är uppfyllt. Att förhållandena i kännetecknet föreligger är inte tillräckligt för att på egen hand fastslå att arrangemanget uppfyller kriteriet om den huvudsakliga fördelen.

Betalningen är föremål för en förmånlig skatteåtgärd där mottagaren har sin hemvist

Kännetecknet tar sikte på betalningar som är föremål för en förmånlig skatteåtgärd där mottagaren har sin hemvist.

Det finns ingen definition på begreppet förmånlig skatteåtgärd (engelska preferential tax regime) i varken lagtext eller i DAC 6, men i åtgärd 5 i BEPS-projektet anges att någon form av skattemässigt förmånlig behandling erbjuds jämfört med de generella principerna för beskattning i det landet. Det kan t.ex. vara en reducerad skattesats, att beskattningsunderlaget jämkas eller viss schablonbeskattning. Det räcker att förmånen är ringa i det land där mottagaren har hemvist (prop. 2019/20:74 s. 102).

Kännetecknet är utformat så att det omfattar inte bara förmånliga skatteåtgärder som är skadliga utan även sådana som följer OECD:s rekommendationer.

För detta kännetecken krävs att kriteriet om den huvudsakliga fördelen är uppfyllt. Att förhållandena i kännetecknet föreligger är inte tillräckligt för att på egen hand fastslå att arrangemanget uppfyller kriteriet om den huvudsakliga fördelen.

Avdrag för samma värdeminskning begärs

Kännetecknet omfattar situationer där avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i flera länder.

Kännetecknet innefattar exempelvis situationer där avskrivningar på leasade tillgångar görs i flera länder genom att det i det ena landet är leasegivaren som har rätt att göra avskrivningar, och i det andra landet är det leasetagaren.

Om båda länderna däremot också beskattar samma intäkter är kännetecknet inte tillämpligt. Exempel på detta är när ett svenskt företag med utländskt fast driftställe förvärvar ett inventarium och avdrag för värdeminskning yrkas i båda länderna. Genom att det svenska företaget är obegränsat skattskyldig i Sverige kommer såväl inkomster som utgifter hänförliga till det fasta driftstället beaktas vid den svenska beskattningen (prop. 2019/20:74 s. 104).

Det är vid slutandet av leasingavtalet som arrangemanget blir rapporteringspliktigt. De avskrivningar som görs löpande på tillgången innebär därför inte att det rör sig om flera separata rapporteringspliktiga arrangemang.

För detta kännetecken uppställs inget krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska vara uppfyllt.

Undanröjande av dubbelbeskattning

Kännetecknet omfattar situationer där undanröjande av dubbelbeskattning begärs för samma inkomst eller förmögenhet i flera länder.

Kännetecknet omfattar exempelvis s.k. hybridöverföringar. En hybridöverföring innebär att två länder intar olika synsätt om vilken part i ett avtal om överföring av finansiella instrument som i skattehänseende ska anses uppbära avkastningen på de överförda instrumenten. Detta får till följd att båda parter i avtalet kan begära avräkning för utländsk källskatt på avkastningen. Exempel på hybridöverföringar finns i OECD:s BEPS-rapport åtgärd 2, rekommendation 2.2 (prop. 2019/20:74 s. 105).

Kännetecknet omfattar inte bara hybridöverföringar, utan gäller även andra situationer där undanröjande av dubbelbeskattning begärs i mer än ett land.

För detta kännetecken uppställs inget krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska vara uppfyllt.

Överföring av tillgångar

Kännetecknet omfattar arrangemang som innebär att tillgångar överförs och det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna skiljer sig åt betydligt mellan de berörda länderna.

Kännetecknet avser fall där två eller flera länder värderar en tillgång olika, vilket kan leda till antingen dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning. Exempelvis omfattas en situation där tillgångar överförs mellan två företag och där anskaffningsvärdet för förvärvaren är ett annat belopp än det som överlåtaren tar upp till beskattning. Även en överföring inom ett företag kan omfattas av kännetecknet, exempelvis i de fall en tillgång förs mellan företagets fasta driftställen i olika länder (prop. 2019/20:74 s. 105).

För detta kännetecken uppställs inget krav på att kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska vara uppfyllt.

Automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det kan leda eller syftar till att kringgå kontrolluppgiftsskyldigheten vid automatiskt utbyte av uppgifter om finansiella konton (22 b kap. SFL), eller motsvarande skyldighet i annat land. Arrangemanget blir även rapporteringspliktigt om det utnyttjar avsaknaden av en sådan rapporteringsskyldighet (21 § RAL).

Eftersom skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt DAC 2 och CRS implementerades i svensk rätt genom 22 b kap. SFL hänvisar lagtexten till arrangemang som leder eller har till syfte att kringgå detta kapitel.

Kännetecknet omfattar inte endast kringgåenden av DAC 2, utan även kringgående av utbyte mellan medlemsstater och tredjeländer (CRS). Det finns även avtal mellan EU och länder vid sidan av CRS. Ett sådant avtal omfattas också om avtalet anses motsvara CRS, d.v.s i allt väsentligt bygger på CRS.

Samtliga medlemsstater har även ingått s.k. FATCA-avtal med USA. FATCA-avtalen är inte sådana som motsvarar CRS och omfattas därmed inte av kännetecknet. Däremot kan FATCA-avtalen i vissa fall ha betydelse för om kännetecknet blir tillämpligt. (se prop. 2019/20:74 s. 108).

Kännetecknet träffar arrangemang som är utformade för att kringå rapportering av upplysningar om finansiella konton och bygger huvudsakligen på de modellregler som OECD tagit fram för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer (prop. 2019/20:74 s. 107). Av skäl 13 i DAC 6 framgår att dessa modellregler samt kommentaren till dessa får användas som en källa till illustration eller tolkning av kännetecknet.

Verkligt huvudmannaskap

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om arrangemanget innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer (22 § RAL)

• som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar
• som är registrerade i, leds från, har hemvist i, kontrolleras från eller är etablerade i ett land där de verkliga huvudmännen inte har hemvist
• vars verkliga huvudmän görs icke identifierbara.

Kännetecknet ska träffa arrangemang som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom icke transparanta strukturer.

Kännetecknet bygger huvudsakligen på de modellregler som OECD tagit fram för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer (prop. 2019/20:74 s. 107). Av skäl 13 i DAC 6 framgår att dessa modellregler samt kommentaren till dessa får användas som en källa till illustration eller tolkning av kännetecknet.

Det finns ingen definition i RAL av begreppet verklig huvudman (engelska beneficial owner), men av bilaga IV till DAC 6, p. D.2 framgår att begreppet har samma innebörd som i Europaparlamentets och rådets direktiv 2015/849 av den 20 maj 2015 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Detta direktiv har införlivats i svensk rätt genom lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen). I den lagen definieras begreppet verklig huvudman genom hänvisning till lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän.

Kännetecken avseende internprissättning

DAC 6 innehåller tre stycken särskilda kännetecken som avser situationer av internprissättning. I DAC 6 finns kännetecken i kategori E i del II till bilaga IV och är

• utnyttjande av unilaterala safe harbor regler
• överföring av svårvärderade immateriella tillgångar
• koncernintern överföring av gränsöverskridande funktioner.

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppvisar något av kännetecknen. Det gäller oavsett om den huvudsakliga fördelen med arrangemanget är en skattefördel eller inte.

Kännetecknen regleras i bestämmelserna i 23–25 §§ RAL.

Utnyttjande av unilaterala safe harbor regler

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar användning av ensidiga regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler, så kallade unilaterala safe harbor regler (23 § RAL). Vad som förstås med unilaterala safe harbor-regler beskrivs i OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD riktlinjer för internprissättning kapitel IV avsnitt E). Om ett land har antagit unilaterala safe harbor-regler innebär det en valrätt för berättigade företag att tillämpa reglerna.

Safe harbour-regler som det råder internationell konsensus om, exempelvis genom att reglerna följer av OECD:s riktlinjer för internprissättning, ska därför inte omfattas av rapporteringsplikten. Vidare ska inte heller situationer där transaktioner har prissatts i enlighet med riktlinjerna i OECD:s riktlinjer för internprissättning och den slutliga prisnivån hamnar inom ramen för ett lands unilaterala safe harbour-regler omfattas (prop. 2019/20:74 s. 114).

I fall där två eller flera länder har kommit överens om godtagbar prisnivå är kännetecknet inte heller tillämpligt.

Överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer

Kännetecknet avser arrangemang som inbegriper överföringar av immateriella tillgångar mellan närstående parter där det t.ex. inte finns ett jämförande marknadspris (24 § RAL). Det ska alltså röra sig om transaktioner där det saknas tillförlitliga jämförbara transaktioner vid den tidpunkt då den immateriella tillgången överförs. Det ska även vara fråga om att beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immateriella tillgången eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra vid den tidpunkt då transaktionen inleddes (24 § RAL samt prop. 2019/20:74 s. 204). Kännetecknet ska tillämpas oavsett om den huvudsakliga fördelen med arrangemanget är en skatteförmån eller inte.

Definitionen av svårvärderade immateriella tillgångar är hämtad från definitionen i OECD:s riktlinjer för internprissättning kapitel VI avsnitt D 4, punkt 6.189 s.309 och 310.

Koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner risker eller tillgångar

Kännetecknet innebär att arrangemang som inbegriper gränsöverskridande omstruktureringar där den skattskyldiga förlorar huvuddelen av sin intjänandeförmåga är rapporteringspliktiga enligt 25 § RAL. Kännetecknet tillämpas om den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter, under en treårsperiod efter överföringen, är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. Kännetecknet ska tillämpas oavsett om den huvudsakliga fördelen med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (25 § RAL).

I DAC 6 ges ingen definition av vad som avses med begreppet koncernintern överföring. Eftersom kännetecknet avser internprissättning bör begreppet dock kunna tolkas i enlighet med hur det tolkas i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Kapitel IX i OECD:s riktlinjer för internprissättning handlar om omstruktureringar och överflyttning av funktioner, risker och tillgångar. Vissa delar av riktlinjerna för internprissättning bör därför kunna vara till hjälp vid tolkningen av detta kännetecken, inklusive vad som kan utgöra funktioner, risker och tillgångar.

Det resultat som ska läggas till beräkningen av resultatet under treårsperiod är resultatet exklusive eventuell ersättning som uppbärs på grund av överföringen. Avsikten med kännetecknet är att jämföra den överförande partens intjänandeförmåga före och efter överlåtelsen.

Hur treårsperioden ska beräknas framgår varken av lagtexten eller av förarbetena. Regeringen anför att det behöver beaktas att kriteriet ska tillämpas av samtliga medlemsstater i samband med bedömningen av vad som utgör ett rapporteringspliktigt arrangemang. Det är därför inte ändamålsenligt att i svensk lag fastställa mer exakt hur treårsperioden ska räknas, eftersom en sådan reglering skulle kunna avvika från vad andra medlemsstater lägger i detta begrepp (prop. 2019/20:74 s. 116).

Anknutna personer

Med person avses i RAL detsamma som i 7 § lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (7 § RAL). Med företag avses en annan person än en fysisk person (7 § RAL).

I RAL finns en definition av vad som avses med anknutna personer (8 § RAL). Det finns även bestämmelser om vad som avses med anknutna personer när flera personer agerar tillsammans (9 § RAL).

I kännetecknen gränsöverskridande betalningar m.m. och överföring av svårvärderade immateriella tillgångar (19 och 24 §§ RAL) ska det vara fråga om transaktioner mellan anknutna personer för att arrangemangen ska vara rapporteringspliktiga enligt 12 § RAL.

Med anknutna personer avses två personer som är anknutna till varandra på något av följande sätt:

• En person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna person.
• En person innehar mer än 25 procent av rösterna i den andra personen.
• En person äger, direkt eller indirekt, mer än 25 procent av kapitalet i den andra personen.
• En person har rätt till 25 procent eller mer av vinsten i den andra personen.

Begreppet väsentligt inflytande är ett vedertaget uttryck i skattelagstiftning för att definiera vilka företag som ingår i en intressegemenskap. I IL avses med väsentligt normalt minst 40 procent, men direktivet uppställer inte något sådant krav på viss procentuell storlek. Även andra faktorer än storleken på ägarandelen har betydelse (prop. 2019/20:74 s. 80).

Om flera personer uppfyller villkoren ovan och därmed kan anses anknutna till samma person, exempelvis genom deltagande i ledning, innehav av röster eller kapital eller rätt till vinst, ska samtliga personer betraktas som anknutna företag. Om dessa personer även uppfyller något av villkoren för andra personer, ska samtliga anses vara anknutna personer (8 § andra stycket RAL).

Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapital eller röster i ett företag behandlas som en enda person (9 § RAL).

Vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i 8 § 3 RAL är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna på en nivå ska anses inneha 100 procent av rösterna på den nivån (9 § RAL).

Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska en fysisk person och dennes släktingar i rakt uppstigande och nedstigande led och dennes make eller maka räknas som en enda person. Bedömningen utgår alltså bara från den fysiska personens släktskap, inte släktskap till maka eller make (9 § RAL).

Kompletterande information

• Om den som lämnar uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang lämnar uppgifter som har fel eller brister kan Skatteverket ta ut en rapporteringsavgift.