Artikel 15 Enskild tjänst

Utvinning av olja och naturgas

I artikel 21 punkt 7 finns bestämmelser om inkomst av arbete i samband med utvinning av olja och naturgas. De har företräde framför artikel 15.

Lön under sjuk- eller föräldraledighet

Skatteverket anser att bestämmelser som motsvarar artikel 15 i OECD:s modellavtal är tillämpliga på lön under sjuk- eller föräldraledighet. Detta innebär att samtliga punkter i artikel 15 i det nordiska skatteavtalet är tillämpliga på sådan lön. Se även nedan angående gränsgångarreglerna respektive punkt 4 a.

Lön under sjukperiod eller sygedagpenge som en dansk privat arbetsgivare betalar direkt till en anställd är exempel på ersättningar som omfattas av artikel 15. Det gäller även om arbetsgivaren senare får återbetalning från en dansk kommun. Sygedagpenge som betalas direkt till den anställde av en dansk kommun omfattas däremot av artikel 18.

Om en utländsk arbetsgivare har rätt att få återbetalning från socialförsäkringen i det aktuella landet för lön som arbetsgivaren är skyldig att betala under en anställds sjuk- eller föräldraledighet, kan det inträffa att detta land anser att lönen omfattas av den artikel i skatteavtalet som omfattar utbetalningar enligt sociallagstiftningen (artikel 18 i det nordiska skatteavtalet). Sverige och det andra landet har i så fall klassificerat lönen olika enligt avtalet, vilket kan antas bero på olikheter i intern rätt. När Sverige är hemvisstat i ett sådant fall ska Sverige undanröja eventuell dubbelbeskattning av lönen.

Punkterna 1 och 2

Punkt 1 överensstämmer i sak med artikel 15 punkt 1 i OECD:s modellavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat att artikel 15 punkt 1 innebär att det krävs fysisk närvaro för att arbete ska anses vara utfört i en annan avtalsslutande stat än personens hemviststat (HFD 2012 ref. 18). I domen sägs även hur inkomstfördelningen ska ske mellan hemviststat och arbetsstat.

Punkt 2 innehåller den så kallade 183-dagarsregeln. Bestämmelsen överensstämmer i sak med artikel 15 punkt 2 i modellavtalet, bortsett från villkoret i punkt 2 d att det inte får vara fråga om uthyrning av arbetskraft. För att 183-dagarsregeln ska vara tillämplig krävs att alla villkor i punkt 2 a–d är uppfyllda.

Vid tillämpningen av 183-dagarsregeln, liksom avtalet i övrigt, avses med med ”dag” även del av dag (protokollspunkt VI punkt 4).

Vad som avses med uthyrning av arbetskraft definieras i protokollspunkt V. Frågan om en anställd är uthyrd enligt denna definition ska inte sammanblandas med frågan om vem som är arbetsgivare enligt intern svensk rätt.

Arbete utfört i Sverige eller Danmark

Gränsgångarregler – Finland och Norge

I protokollet finns så kallade gränsgångarregler som ger hemviststaten uteslutande beskattningsrätt till tjänsteinkomster som annars skulle få beskattas även i arbetsstaten enligt artikel 15 punkt 1. För Sveriges del finns reglerna i protokollspunkt VI punkterna 2–4 och gäller ömsesidigt i förhållande till Finland och Norge.

Sjukpenning från Försäkringskassan och andra svenska eller utländska socialförsäkringsersättningar omfattas inte av artikel 15 (utan artikel 18). De omfattas därför inte av gränsgångarreglerna.

Skatteverket anser att med person med hemvist i kommun som gränsar till landgränsen mot Finland respektive Norge avses en person som är skattskyldig i sådan kommun. För att gränsgångarreglerna ska vara tillämpliga ett visst inkomstår krävs därför att personen är folkbokförd i en gränskommun den 1 november året före inkomståret.

Skatteverkets ställningstagande om lön under sjuk- eller föräldraledighet är inte direkt tillämpligt när lönen i den aktuella anställningen omfattas av gränsgångarreglerna och beskattningsrätten således inte fördelas enligt artikel 15 utan enligt protokollet. Ställningstagandet ska dock tillämpas på motsvarande sätt även i sådana fall.

Exempel

En person har hemvist i en svensk gränskommun och arbetar i enskild tjänst i en finsk gränskommun. Lönen omfattas av protokollspunkt VI punkt 2 och beskattas endast i hemviststaten Sverige. Personen blir sjuk och får sjuklön från arbetsgivaren i två veckor. Protokollspunkt VI punkt 2 tillämpas även på sjuklönen vilket innebär att endast Sverige har beskattningsrätt till denna.

Gränsgångarregler – Danmark

Gränsgångarreglerna i protokollet gäller inte mellan Sverige och Danmark. I 1989 års nordiska skatteavtal fanns däremot sådana regler och de ska fortfarande tillämpas i vissa fall, se kommentaren till artikel 31 punkt 5.

Öresundsbron

I protokollet till avtalet och i lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna finns regler om inkomst som förvärvas från företag som deltar i byggandet och driften av Öresundsbron eller den därmed sammanhängande tunnelförbindelsen. Om en person med hemvist i Danmark eller Sverige förvärvar sådan inkomst, och arbetet avser byggandet och driften av bron eller tunnelförbindelsen, ska inkomsten utan hinder av artikel 15 punkt 1 beskattas endast i personens hemviststat. Detsamma gäller inkomst som sådan person förvärvar genom arbete med byggandet och underhållet av den konstgjorda ön (protokollspunkt II punkt 3).

Vad som föreskrivs om tunnelförbindelsen gäller också för den konstgjorda halvön i Danmark till den del denna är anlagd eller underhålls av eller för Öresundskonsortiet. Vad som föreskrivs om bron gäller också för betalstationen i Sverige till den del denna uppförs, underhålls eller drivs av eller för Öresundskonsortiet (5 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

De företag som avses i reglerna är endast sådana som aktivt bedriver verksamhet på eller i anslutning till Öresundsbron. Företag som exempelvis endast genomför leveranser till bygget omfattas inte (prop. 1996/97:44 s. 50).

För inkomst som enligt dessa regler ska beskattas endast i den anställdes hemviststat gäller artikel 26 punkt 3 om subsidiär beskattningsrätt (protokollspunkt XI).

Tåg mellan Sverige och Danmark

I ett avtal mellan Sverige och Danmark år 1999 finns regler om inkomst av arbete ombord på vissa tåg mellan länderna (bilaga 2 till lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna). Inkomst, som person med hemvist i Danmark eller Sverige förvärvar genom arbete utfört på tåg i reguljär trafik uteslutande mellan dessa länder, får utan hinder av artikel 15 beskattas endast i den avtalsslutande stat där arbetsgivaren har hemvist och i den avtalsslutande stat där personen har hemvist. Denna regel gäller endast om arbetet utförs på tåg i gränsöverskridande trafik och personen utför arbetet i båda länderna under en och samma dag. Med gränsöverskridande trafik avses trafik som påbörjas i Danmark och avslutas i Sverige eller tvärtom (artikel 1 punkt 1).

Renstängsel mellan Sverige och Norge

I protokollet finns regler om inkomst som en person med hemvist i Norge eller Sverige förvärvar genom personligt arbete i Sverige respektive Norge som avser uppsättning eller underhåll av spärrstängsel för renar på vissa sträckor längs den norsk-svenska riksgränsen. Sådan inkomst ska beskattas endast i den stat där personen har hemvist. Vilka sträckor det gäller ska fastställas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna i Sverige och Norge (protokollspunkt I punkterna 2 och 4). Enligt en sådan överenskommelse år 1999 gäller det de sträckor som omfattas av följande överenskommelser:

1. Protokollet den 29 juni 1956 rörande uppförande och underhåll av ett renstängsel efter den svensk-norska riksgränsen mellan Grövelsjön och Våndsjön
2. Protokollet den 13 december 1971 mellan Sverige och Norge om uppförande och underhåll av renstängsel utmed vissa delar av riksgränsen (Jämtlands län och Nord-Tröndelag och Sör-Tröndelag)
3. Konventionen den 9 februari 1972 mellan Sverige och Norge om renbetning (med de ändringar som följer av avtalet den 3 oktober 1984) samt det i samband med ingåendet av konventionen upprättade protokollet om uppförande och underhåll av spärrstängsel för renar (med de ändringar som följer av avtalet den 3 oktober 1984)
4. Överenskommelsen den 13 december 1978 mellan den svenska och den norska regeringen om upprättande av renstängsel utmed viss del av riksgränsen (i det s.k. Njuorajavreområdet)

Svinesundsbron

I ett avtal mellan Sverige och Norge 2002 finns regler om inkomst av byggande, underhåll och drift av gränsbron som ingår i Svinesundsförbindelsen (bilaga 3 till lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

Reglerna gäller inkomst på grund av anställning, självständig yrkesutövning eller annan verksamhet i samband med byggande, underhåll eller drift av bron. När en fysisk eller juridisk person med hemvist i Sverige eller Norge förvärvar sådan inkomst genom verksamhet i Sverige eller Norge ska inkomsten beskattas endast i den stat där personen har hemvist (artikel 5 a). Vad som avses med gränsbron definieras i artikel 3. Vad som avses med byggande, underhåll eller drift beskrivs i artikel 4.

Subject to tax-regel

För inkomst som enligt artikel 15 punkt 2 ska beskattas endast i den anställdes hemviststat gäller artikel 26 punkt 3 om subsidiär beskattningsrätt.

Punkt 3

Artikel 21 punkt 7 kan vara tillämplig på arbete ombord på skepp i internationell trafik och har då företräde framför artikel 15 punkt 3.

Begreppet ”internationell trafik” definieras i artikel 3 punkt 1 h. Som framgår av den bestämmelsen behöver det inte vara fråga om fjärrfart eller oceanfart.

Det inträffar att ett fartyg, som normalt utför transporter för oljeindustrins räkning, saknar kontrakt och inte utför några transporter under vissa perioder. Skatteverket anser att en ombordanställd inte utför arbete i internationell trafik under dessa perioder och att inkomsten därmed inte omfattas av artikel 15 punkt 3. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 eller 2. Om olika bestämmelser i skatteavtalet är tillämpliga under olika arbetsperioder under kalenderåret ska beskattningsrätten till lön under ledighetsperioder fördelas enligt dessa bestämmelser i samma proportioner som ersättningen för arbetsperioderna.

Punkt 3 innebär att både den anställdes hemviststat och den stat i vilken skeppet är registrerat (flaggstaten) får beskatta inkomsten. Detta avviker från artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal.

Sverige har ensidigt beslutat att inte utnyttja sin rätt enligt artikel 15 punkt 3 att beskatta inkomst som uppbärs av person med hemvist i Sverige, se kommentaren till artikel 31 punkt 3.

För att punkt 3 ska vara tillämplig ska arbetet utföras ombord på ett nordiskt skepp i internationell trafik. Om inte alla dessa förutsättningar är uppfyllda är i stället punkt 1 eller 2 tillämplig (förutsatt att det är fråga om enskild tjänst).

Begreppet ”skepp” definieras varken i det nordiska skatteavtalet eller i OECD:s modellavtal. Det omfattar inte endast handelsfartyg.

Vad som avses med att arbete ”utförs ombord” på ett skepp förklaras varken i det nordiska skatteavtalet eller i OECD:s modellavtal. Inte allt arbete som faktiskt utförs ombord på ett skepp omfattas av punkt 3. Arbete som har ett alltför svagt samband med driften av skeppet faller utanför. Skatteverket anser att en musikers inkomst från uppträdande på färja inte omfattas av punkt 3.

Att ett skepp befraktas på ”bareboat basis” innebär att en redare hyr ett fartyg i huvudsak obemannat.

Färjor mellan Sverige och Danmark

I ett avtal mellan Sverige och Danmark år 1999 finns bestämmelser om inkomst av arbete ombord på vissa färjor mellan länderna (bilaga 2 till lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

Inkomst, som person med hemvist i Danmark eller Sverige förvärvar genom arbete ombord på danskt eller svenskt skepp i internationell färjetrafik mellan dessa länder, får beskattas endast i den avtalsslutande stat där arbetsgivaren har hemvist och i den avtalsslutande stat där personen har hemvist. Med internationell färjetrafik avses befordran av passagerare och gods i reguljär trafik uteslutande mellan hamn i Danmark och hamn i Sverige (artikel 1 punkt 2).

Sverige har ensidigt beslutat att inte utnyttja sin rätt enligt 1999 års avtal att beskatta inkomst som en person med hemvist i Sverige uppbär för arbete ombord på danskt skepp i internationell färjetrafik mellan Sverige och Danmark, se kommentaren till artikel 31 punkt 3.

Punkt 4

Punkt 4 a ger den anställdes hemviststat uteslutande beskattningsrätt och gör inte någon skillnad mellan inrikestrafik och internationell trafik. Detta avviker från artikel 15 punkt 3 i OECD:s modellavtal.

Punkt 4 b saknar motsvarighet i modellavtalet.

Skatteverket anser att artikel 15 punkt 4 a omfattar hela den inkomst som uppbärs av anställda ombord på luftfartyg även om arbetstiden inte till fullo fullgörs ombord på luftfartyg. Sådan inkomst beskattas därför endast i hemviststaten. Avgörande är att det är betecknande för anställningen som sådan att arbete utförs ombord på luftfartyg. Det arbete som utförs på marken utgör ett naturligt led i arbetet luften. Tjänsten som kabinpersonal medför normalt att hela ersättningen omfattas av bestämmelsen. Endast i undantagsfall kan det finnas skäl att frångå bedömningen och då i situationer där kabinpersonalen även utför arbete som inte utgör en naturlig del av luftarbete, till exempel incheckning och boarding i annan avtalsslutande stat än hemviststaten. Sådant arbete får beskattas i arbetsstaten enligt artikel 15 punkt 1. Stand by-tid, internutbildningar med mera omfattas däremot av artikel 15 punkt 4 a (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av anställda ombord på luftfartyg i enlighet med det nordiska skatteavtalet).

Skatteverket anser att artikel 15 punkt 4 a är tillämplig på lön under sjuk- eller föräldraledighet. I Skatteverkets ställningstagande om sådan lön finns exempel på tillämpningen (exempel 6 och 7). Ett mer komplicerat fall är följande:

Exempel

En person, som har hemvist i Sverige enligt avtalet, är anställd av ett danskt flygbolag och arbetar ombord med stationering i Danmark. Lönen beskattas endast i Sverige enligt artikel 15 punkt 4 a. Hon blir gravid och ska enligt avtal med arbetsgivaren arbeta på marken i Danmark de sista tre månaderna före den beräknade nedkomsten. Efter barnets födelse ska hon vara föräldraledig i ett år med delvis bibehållen lön för att därefter åter arbeta ombord. Hon arbetar i Danmark som planerat fram till två veckor före den beräknade nedkomsten, då hon blir sjukskriven med sjuklön fram till barnets födelse.

När den anställde börjar arbeta på marken i Danmark blir artikel 15 punkt 1 tillämplig på lönen. Danmark har beskattningsrätt till lönen för det arbete som utförs där. Även hemviststaten Sverige har beskattningsrätt till lönen enligt artikel 15 punkt 1 men ska undanta den från beskattning enligt artikel 25 punkt 6 b.

När sjukledigheten börjar arbetar den anställde i Danmark och artikel 15 punkt 1 är tillämplig på lönen. Sjukledigheten övergår direkt i föräldraledighet. Artikel 15 punkt 1 tillämpas därför på lönen under både sjuk- och föräldraledigheten. Arbetsstaten Danmark har beskattningsrätt till lönen under ledigheten så länge som arbetet skulle ha utförts där, det vill säga fram till barnets födelse. När det gäller lönen under sjukledigheten har även hemviststaten Sverige beskattningsrätt enligt artikel 15 punkt 1 men ska undanta den från beskattning enligt artikel 25 punkt 6 b. När det gäller lönen under föräldraledigheten har endast hemviststaten Sverige beskattningsrätt (artikel 15 punkt 1).

Skatteverket anser att dubbelbeskattning av ersättning för arbete ombord på luftfartyg, som beskattas vid olika tidpunkter i olika länder, inte kan undanröjas genom tillämpning av artikel 15 punkt 4 a i det nordiska skatteavtalet när personen har haft hemvist i ett land när arbetet utförts och i ett annat när ersättningen betalats ut samt arbete inte har utförts i något av länderna. Frågan måste lösas genom ömsesidig överenskommelse mellan de behöriga myndigheterna (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av retroaktiv ersättning för arbete i luften).

Subject to tax-regel

För inkomst som enligt artikel 15 punkt 4 a eller b ska beskattas endast i den anställdes hemviststat gäller artikel 26 punkt 3 om subsidiär beskattningsrätt.