Regler om revisionsbeslutet

Uppgift om syftet

Ett beslut om revision ska innehålla uppgift om syftet med revisionen (41 kap. 4 § första stycket 1 SFL). I vilka syften som revision får genomföras framgår av 41 kap. 2 och 2 a §§ SFL. Ett beslut om revision kan för en och samma person avse ett eller flera av syftena i 2 och 2 a §§ och beslutet om revision ska i sådant fall innehålla uppgift om alla de syftena. Det finns även särskilda syften med revision i andra lagar, t.ex. i kupongskattelagen och lagen om omställningsstöd.

Om det i revisionsbeslutet har angetts att syftet med revisionen t.ex. är att kontrollera att uppgiftsskyldighet har fullgjorts för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag så får inte granskning ske av mervärdesskatt och inkomstskatt. Om däremot resultatet av granskningen av arbetsgivaravgifter och avdragna skatter påverkar storleken av annan skatt ska detta självfallet åtgärdas av Skatteverket, en s.k. konsekvensändring. Eftersom revisionsbeslutet endast styr vad som får granskas behöver inte beslutet om revision ändras av det skälet att resultatet av revisionen påverkar någon annan skatt eller avgift än vad revisionen avsåg. Revisorn ska notera konsekvenserna för annan skatt eller avgift i förslaget till beslut som sänds till den reviderade eller på annat sätt se till att de åtgärdas.

I vissa fall kan ett tilläggsbeslut behöva fattas t.ex. om syftet med revisionen ändras.

Tredjemansrevision

I ett beslut om tredjemansrevision ska Skatteverket även ange vilken person eller rättshandling som kontrollen gäller, om det inte finns särskilda skäl för att inte nämna detta. Det finns inga krav på att Skatteverket måste uppge både person och rättshandling. Det är tillräckligt att Skatteverket anger på revisionsbeslutet vilken annan person som uppgifterna avser för att hämta in samtliga uppgifter som finns om denna person utifrån syftet med revisionen. Om det framgår av revisionsbeslutet vilka rättshandlingar som beslutet avser så ska uppgifterna vara så preciserade att den reviderade får klart för sig vilka rättshandlingar som avses. Kraven på precisering av rättshandling är däremot inte alltför höga. Det finns inte något krav på att Skatteverket i beslutet om revision ska kunna namnge den underliggande handlingen. Om det inte finns en känd person som revisionen gäller så ska det finnas en rättshandling som den reviderade har ingått (muntlig eller skriftlig) även om rättshandlingen inte är känd vid namn. Det kan heller inte krävas att Skatteverket ska veta att den sökta informationen verkligen finns hos den som ska revideras. Det är tillräckligt att det bedöms som troligt att relevant information finns hos den som revideras.

I vissa fall vet Skatteverket vilka uppgifter som verket vill få fram men inte vilken person som berörs eller vilka handlingar som visar dessa uppgifter. I sådant fall bör det vara tillräckligt att verket beskriver de uppgifter man vill få fram och, om möjligt, försöker beskriva i vilken typ av handling dessa skulle kunna finnas.

Det finns tre alternativa möjligheter vid tredjemansrevision

• att uppge namnet på den person som uppgifterna rör
• att uppge vilken rättshandling som söks (samt ange att förutom själva rättshandlingen, omfattas även uppgifter som har samband med aktuell rättshandling)
• att uppge att särskilda skäl föreligger för att varken lämna uppgift om rättshandling eller person.

Särskilda skäl för att vid tredjemansrevision inte ange vilken person eller rättshandling som avses

Vid en tredjemansrevision så behöver revisionsbeslutet inte innehålla uppgift om vilken person eller rättshandling som inhämtandet av uppgifterna för kontrollen avser om det finns särskilda skäl för att inte nämna personen eller rättshandlingen (41 kap. 4 § andra stycket SFL).

Det är Skatteverket som avgör om särskilda skäl finns att varken nämna person eller rättshandling och som har möjligheten att välja att inte underrätta den reviderade om vem eller vilken rättshandling revisionen avser (jmf prop. 1996/97:100 s. 476 avsnitt 27.3.1).

Det handlar om en avvägning mellan myndighetens intresse av att kunna använda den insamlade informationen på ett relevant sätt och den reviderades intresse att få reda på vem eller vad den begärda informationen avser. Ett tungt vägande skäl för att utesluta uppgift om personer, företag eller rättshandlingar är att utredningen annars kan äventyras. Exempel på sådana situationer kan vara att den reviderade genom sitt agerande kan komma att medverka till skatteundandragande eller att den reviderade har en intressegemenskap med en som uppgifterna rör. En bedömning ska alltid göras i det enskilda fallet. Skatteverkets bedömning av om särskilda skäl föreligger att inte uppge person eller rättshandling i beslutet om revision ska dokumenteras som en revisionsanteckning. I prop. 1996/97:100 s. 477 uttalas bl.a. följande:

Om den reviderade nekar till att medverka vid kontrollen under påstående att han inte fått tillräcklig information om ändamålet med revisionen kan skattemyndighetens bedömning av om det funnits särskilda skäl att utelämna ifrågavarande uppgift ytterst komma att bedömas av domstol i mål om tvångsåtgärd.

Vidare kan den reviderade alltid begära insyn såsom part, dvs. att få ta del av det som tillförts revisionsanteckningarna. Skatteverket kan neka att lämna ut uppgifterna med stöd av bestämmelserna i OSL.

Någon möjlighet att överklaga Skatteverkets beslut vad gäller de särskilda skälen finns inte.

Uppgift om möjligheten till undantag från kontroll

Ett beslut om revision ska innehålla uppgift om möjligheten att undanta vissa uppgifter och handlingar från kontroll (41 kap. 4 § första stycket 2 SFL). Bestämmelserna om undantag från granskning finns i 47 kap. 2 – 7 §§ SFL.

Uppgift om förordnade tjänstemän

Ett beslut om revision ska innehålla förordnande av de tjänstemän som ska verkställa revisionen, dvs. revisorer (41 kap. 4 § första stycket 3 SFL).

De som vid en revision utför en granskning (helt eller delvis) av räkenskaper ska vara förordnade som revisorer. Däremot behöver revisionsbeslutet inte innehålla uppgift om de personer som medverkar enbart t.ex. i egenskap av översättare av vissa handlingar eller som tolk i samband med ett besök.

Deltagare i utbytesprogram

I de fall deltagare i utbytesprogram inom skatteområdet och avgiftsområdet, som sker inom ramen för samarbete i EU, Nordiska ministerrådet eller annars följer av en överenskommelse som Sverige har ingått med en främmande stat, deltar i revisionen i enlighet med bestämmelsen i 10 kap. 4 § SFF ska det framgå av beslutet om revision att de är förordnade som revisorer. Detta regleras i 41 kap. 4 § första stycket 3 SFL.

Revisorn ska kunna styrka sin behörighet

Revisorn ska kunna styrka sin behörighet med ett beslut om revision och i förekommande fall kunna visa legitimation eller tjänstekort.

Proportionalitetsprincipen vid beslut om revision

När Skatteverket fattar beslut om revision ska Skatteverket ta hänsyn till proportionalitetsprincipen. Proportionalitetsprincipen finns beskriven i 2 kap. 5 § SFL och innebär att beslut bara får fattas om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Skatteverket bör lägga särskild vikt vid proportionalitetsprincipen vid beslut om tredjemansrevisioner när ett större antal uppgifter och handlingar begärs.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål om utdömande av vite bl.a. funnit att Skatteverkets beslut om en generell tredjemansrevision hos en bank var oproportionerligt eftersom det saknades effektiva möjligheter att undanta uppgifter som kunde finnas om olika advokaters klientuppdrag från granskningen och att revisionsbeslutet av det skälet inte kunde läggas till grund för ett beslut om föreläggande vid vite. Det finns således skäl att utforma ett beslut om tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande på ett sådant sätt att beslutet inte omfattar uppgifter som kan röja innehållet i advokaters klientuppdrag.

Redan i samband med att besluten om generell tredje­mansrevision fattades har det alltså ålegat Skatteverket att väga intresset av de aktuella uppgifterna för skattekontrollen mot det intrång eller men i övrigt som uppgiftsinhämtandet kan innebära för den reviderade eller andra motstående intressen (HFD 2012 ref. 12).

Skatteverket har kommenterat domen i en rättsfallskommentar Vite inte utdömt då revisionsbeslut inte var proportionerligt.

Revisionsbeslutets förhållande till bl.a. Europa­konventionen

Högsta förvaltnings­domstolen har i ett mål om utdömande av vite uttalat följande:

Ett beslut om revision utgör emellertid inte i sig ett tvångsmedel och kan inte anses strida mot vare sig Europakonventionen eller EU:s stadga om de grund­läggande rättigheterna. Något som talar för att ett sådant beslut står i strid med unionsrätten i övrigt har inte heller kommit fram (HFD 2012 ref. 12).

Underrättelse i förväg om beslut om revision

Innan en revision verkställs ska den som ska revideras under­rättas om beslutet om revision (41 kap. 5 § första stycket SFL). I praktiken innebär detta att beslutet skickas per post till den officiella adressen.

Tillvägagångssättet då revisionen inleds måste givetvis anpassas till den enskilda situationen. I vissa fall kan det vara lämpligt att ta den första kontakten med den reviderade per telefon, d.v.s. innan beslutet om revision skickats ut. Under alla omständigheter måste beslutet om revision överlämnas till den reviderade innan revisionen påbörjas.

Kravet att den reviderade ska underrättas om beslutet innan revisionen verkställs kom till för att markera att en revision normalt ska bedrivas i samverkan med den reviderade (prop. 1993/94:151 s. 85−86).

Underrättelse om beslut om revision när revision sker oanmält

Skatteverket får, under vissa förutsättningar, underrätta om beslutet om revision i samband med verkställigheten (s.k. oanmäld revision). Oanmäld revision kan ske vid

• kassainventering, besiktning och andra åtgärder
• begränsad revision (personalliggare)
• beslut om bevissäkring.

Revisionen ska även i dessa fall ske i samverkan med den reviderade (utom vid beslut om bevissäkring). Om den reviderade nekar Skatte­verket tillträde till lokalerna i samband med att underrättelse av beslut om revision sker så krävs att tvångsmedlet bevissäkring används för att revisionen ska kunna fortsätta på plats.

Om den som ska revideras är en juridisk person så är det vid underrättelse om revisionsbeslutet viktigt att veta vem som är behörig företrädare för den juridiska personen så att beslutet lämnas till en behörig företrädare. Om inte den behöriga företrädaren kan nås så kan inte revisionen genomföras på plats med mindre än att tvångsåtgärden bevissäkring används och att förutsättning finns för bevissäkring utan underrättelse.

Underrättelse vid kassainventering, besiktning och andra åtgärder

Om Skatteverket behöver göra kontrollmoment som räknas upp i 41 kap. 7 § 2–6 SFL och kontrollen annars skulle förlora sin betydelse om den reviderade underrättas i förväg, får underrättelse ske i samband med att revisionen verkställs (41 kap. 5 § andra stycket 1 SFL). De kontrollmoment som kan göras är att

• inventera kassan
• granska lager, maskiner och inventarier
• besikta verksamhetslokaler
• ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten, och prova teknisk utrustning som används i verksamheten.

Grunden för underrättelse i samband med verkställigheten är att kontrollen annars kan mista sin betydelse, d.v.s. att överraskningsmomentet går förlorat, vilket innebär att underrättelse i samband med verkställighet bara ska användas när kontrollen annars skulle te sig meningslös, t.ex. vid kassainventering (prop. 1996/97:100 s. 483).

Underrättelse vid begränsad revision (personalliggare)

Underrättelsen får ske i samband med att revisionen verkställs om den genomförs i samband med ett kontrollbesök enligt 42 kap. 8 § SFL hos den som är eller kan antas vara skyldig att föra personalliggare och revisionen är begränsad till handlingar som rör personalen (41 kap. 5 § andra stycket 2 SFL). Skyldigheten att föra personalliggare gäller vid byggarbetsplats, restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet samt tvätteriverksamhet.

I praktiken kan en begränsad revision av det här slaget innebära att Skatteverket behöver förflytta kontrollen till en annan verksamhetslokal om det är där handlingarna som ska kontrolleras förvaras (prop. 2014/15:6 s. 71).

Näringsidkaren behöver inte underrättas om ett beslut om begränsad revision innan det verkställs. Detta är nödvändigt eftersom behovet av en begränsad revision ofta framkommer först under det att kontrollbesöket pågår. Skulle krav på förannonsering av en begränsad revision i samband med kontrollbesök ställas upp, skulle dessutom en stor del av värdet med oannonserade kontrollbesök undanröjas (prop. 2005/06:169 s. 47 samt prop. 2014/15:6 s. 71).

Vid en sådan begränsad revison som avser handlingar som rör personalen får revisorn vid sidan av kontrollbesöket avseende personalliggaren kontrollera andra handlingar hos näringsidkaren som är att hänföra till personalen, såsom t.ex. anställningsavtal och löneutbetalningar (prop. 2005/06:169 s. 131). En begränsad revision som avser handlingar som rör personalen kan leda till att Skatteverkets förslag till beslut innehåller beskattningskonsekvenser för arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Vidare kan den begränsade revisionen i sin tur leda till att Skatteverket startar ärenden på personalen rörande mottagen inkomst.

Underrättelse vid beslut om bevissäkring

Skatteverket får även underrätta om beslutet om revision i samband med att revisionen verkställs om det följer av bestämmelserna om underrättelse om beslut om bevissäkring i 45 kap. 16 § andra stycket SFL (41 kap. 5 § andra stycket 3 SFL).

Tanken med regleringen i 41 kap. 5 § andra stycket 3 SFL är att det inte ska uppstå konkurrens mellan bestämmelsen i 41 kap. 5 § första stycket SFL och bestämmelsen i 45 kap. 16 andra stycket SFL som avser att den som ett beslut om bevissäkring gäller underrättas om beslutet i samband med att åtgärden verkställs om det finns en påtaglig risk för sabotage om personen underrättas i förväg (prop. 2010/11:165 s. 871). Läs mer om beslut om bevissäkring.

Lämplig tidpunkt för att oanmält lämna över revisionsbeslutet

Det finns inga regler för när på dygnet ett beslut om revision får överlämnas. Eftersom revisionen förutsätts genomföras i samverkan måste Skatteverket ta skälig hänsyn vid val av tidpunkt för verkställande och överlämnandet av beslutet om revision. Jämförelse kan göras med bestämmelse om bevissäkring. I 69 kap. 4 § SFL framgår bl.a. att utan särskilda skäl får ett beslut om bevissäkring inte verkställas mellan kl. 19.00 och kl. 08.00. Ett sådant särskilt skäl är t.ex. om en kontroll ska ske av en restaurant som öppnar sent. Det finns inga skäl att i onödan frångå denna tidsram vid ett beslut om oanmäld revision i samverkan.

Vem får underrätta vid oanmäld revision?

Endast särskilt kvalificerade revisorer ska få verkställa beslut där den reviderade underrättas först i samband med att revisionen verkställs (prop. 1996/97:100 Del 1 s. 502). Det är därför reglerat i Skatteverkets arbetsordning att endast granskningsledare eller särskilt förordnade tjänstemän har rätt att underrätta om sådana beslut (är det fråga om samtidigt beslut om bevissäkring krävs att en granskningsledare underrättar om beslutet).

Omprövning av revisionsbeslutet

Den som revideras kan begära omprövning av revisionsbeslutet (66 kap. 2 § SFL). En sådan begäran ska komma in till Skatteverket senast inom två månader från den dag då den reviderade fick del av beslutet (66 kap. 7 § 6 SFL).

Skatteverkets beslut om revision gäller omedelbart. Det innebär att även om den reviderade begär omprövning av beslutet så gäller beslutet fortfarande och revisionen pågår även medan omprövning av beslutet görs.

Ett beslut om revision får inte överklagas

Ett revisionsbeslut får inte överklagas till domstol (67 kap. 5 § första stycket 3 SFL). Ett revisionsbeslut kan dock komma att prövas i mål om utdömande av vite (se HFD 2012 ref. 12).