Regler om revisionsbeslutet

Uppgift om syftet

Ett beslut om revision ska innehålla uppgift om syftet med revisionen (41 kap. 4 § första stycket 1 SFL). I vilka syften som revision får genomföras framgår av 41 kap. 2 och 2 a §§ SFL . Ett beslut om revision kan för en och samma person avse t.ex. ett eller flera av syftena i 2 och 2 a §§ och beslutet om revision ska i sådant fall innehålla uppgift om alla de syftena.

Om det i revisionsbeslutet har angetts att syftet med revisionen t.ex. är att kontrollera att uppgiftsskyldighet har fullgjorts för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag så får inte granskning ske av mervärdesskatt och inkomstskatt. Om däremot resultatet av granskningen av arbetsgivaravgifter och avdragna skatter påverkar storleken av annan skatt ska detta självfallet åtgärdas av Skatteverket, en s.k. konsekvensändring. Eftersom revisionsbeslutet endast styr vad som får granskas behöver inte beslutet om revision ändras av det skälet att revisionen påverkar någon annan skatt eller avgift än vad revisionen avsåg. Revisorn ska notera konsekvenserna för annan skatt eller avgift i revisionspromemorian eller på annat sätt se till att de åtgärdas.

Tredjemansrevision

I ett beslut om tredjemansrevision ska Skatteverket även ange vilken person eller rättshandling som kontrollen gäller, om det inte finns särskilda skäl för att inte nämna detta. Det finns inga krav på att Skatteverket måste uppge både person och rättshandling. Det räcker att Skatteverket på revisionsbeslutet uppger vilken annan person som revisionen avser för att hämta in samtliga uppgifter som finns om denna person. Om det framgår av revisionsbeslutet vilka rättshandlingar som söks så ska uppgifterna vara så preciserade att den reviderade får klart för sig vilka rättshandlingar som avses.

Det finns tre alternativa möjlighetervid tredjemansrevision

att uppge namnet på den person som uppgifterna rör

att uppge vilken rättshandling som söks

att uppge att särskilda skäl som föreligger för att varken lämna uppgift om rättshandling eller person.

Särskilda skäl att vid tredjemansrevision inte ange vilken person eller rättshandling som avses

Det behöver inte framgå av revisionsbeslutet vilken person eller rättshandling som inhämtandet av uppgifterna för kontrollen avser om beslutet gäller en tredjemansrevision och det finns särskilda skäl för att inte nämna personen eller rättshandlingen (41 kap. 4 § andra stycket SFL).

Det är Skatteverket som avgör om särskilda skäl finns att varken nämna person eller rätthandling och som har möjligheten att välja att inte underrätta den reviderade om vem eller vilken rättshandling revisionen avser (jmf prop. 1996/97:100 s. 476).

Bedömningen om särskilda skäl finns ska avse den reviderade hos vilken tredjemansrevisionen görs och inte kopplas till personen eller rättshandlingen som inhämtandet genom tredjemansrevisionen avser. Det handlar uteslutande om en avvägning mellan myndighetens intresse och den reviderades intresse. Ett tungt vägande skäl för att utesluta uppgift om personer, företag eller rättshandlingar är att utredningen annars kan äventyras. Exempel på sådana situationer kan vara att den reviderade genom sitt agerande kan komma att medverka till skatteundandragande eller att den reviderade har en intressegemenskap med en som uppgifterna rör. En bedömning ska alltid göras i det enskilda fallet. Någon möjlighet att överklaga Skatteverkets beslut vad gäller de särskilda skälen finns inte.

Begäran om upplysning vid samarbete inom EU

Skatteverket ska vid revision p.g.a. begäran om informationsutbyte inom EU tillsvidare inte tillämpa 41 kap. 4 § andra stycket SFL i dess nuvarande lydelse. Skatteverket gör bedömningen att hänvisningen i 41 kap. 4 § andra stycket 1 SFL till 2 a § andra stycket är felaktig och är avsedd att gälla för revision enligt 41 kap. 2 a § tredje stycket, som avser tredjemansrevision. I 41 kap. 4 § andra stycket 1 och 2 SFL framgår att möjligheten att vid särskilda skäl inte nämna person eller rättshandling också gäller för revision enligt 41 kap. 2 a § andra stycket SFL. Bestämmelsen i 41 kap. 2 a § andra stycket SFL avser revision för att inhämta uppgifter som verket behöver från den som de begärda upplysningarna avser. Det framgår inte av lagens förarbeten att lagstiftaren avsett något annat än att möjligheten att vid särskilda skäl inte nämna person eller rättshandling ska avse enbart tredjemansrevision.

Uppgift om möjligheten till undantag från kontroll

Ett beslut om revision ska innehålla uppgift om möjligheten att undanta vissa uppgifter och handlingar från kontroll (41 kap. 4 § första stycket 2 SFL). Bestämmelserna om undantag från granskning finns i 47 kap. 2 – 7 SFL.

Uppgift om förordnade tjänstemän

Ett beslut om revision ska innehålla förordnande av de tjänstemän som ska verkställa revisionen (revisorer) (41 kap. 4 § första stycket 3 SFL).

Alla som vid en revision utför en granskning (helt eller delvis) av räkenskaper ska vara förordnade som revisorer. Däremot behöver revisionsbeslutet inte innehålla uppgift om de personer som medverkar enbart t.ex. i egenskap av översättare av vissa handlingar eller som tolk i samband med ett besök.

Deltagare i utbytesprogram

I de fall deltagare i utbytesprogram inom skatteområdet och avgiftsområdet, som sker inom ramen för samarbete i EU, Nordiska ministerrådet eller annars följer av en överenskommelse som Sverige har ingått med en främmande stat, deltar i revisionen ska det framgå av beslutet om revision att de är förordnade som revisorer. Detta regleras i 10 kap. 4§ SFF.

Proportionalitetsprincipen vid beslut om revision

När Skatteverket fattar beslut om revision ska Skatteverket ta hänsyn till proportionalitetsprincipen. Proportionalitetsprincipen finns beskriven i 2 kap. 5 § SFL och innebär att beslut bara får fattas om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Även andra åtgärder under revisionen kan kräva en proportionalitetsbedömning t.ex. vid ett föreläggande att lämna uppgifter inom revisionen. Skatteverket bör lägga särskild vikt vid proportionalitetsprincipen vid beslut om tredjemansrevisioner när ett större antal uppgifter och handlingar begärs.

Högsta förvaltningsdomstolen har i mål om utdömande av vite bl.a. funnit att Skatteverkets beslut om en generell tredjemansrevision hos en bank var oproportionerlig eftersom det saknades effektiva möjligheter för den som uppgifterna avsåg att undanta uppgifter om olika advokaters klientuppdrag från granskningen.

Redan i samband med att besluten om generell tredje­mansrevision fattades har det alltså ålegat Skatteverket att väga intresset av de aktuella uppgifterna för skattekontrollen mot det intrång eller men i övrigt som uppgiftsinhämtandet kan innebära för den reviderade eller andra motstående intressen. (HFD 2012 ref. 12).

Läs mer på sidan proportionalitetsprincipen.

I förhållande till bl.a. Europa­konventionen

Högsta förvaltnings­domstolen har i mål om utdömande av vite uttalat följande:

Ett beslut om revision utgör emellertid inte i sig ett tvångsmedel och kan inte anses strida mot vare sig Europakonventionen eller EU:s stadga om de grund­läggande rättigheterna. Något som talar för att ett sådant beslut står i strid med unionsrätten i övrigt har inte heller kommit fram. (HFD 2012 ref. 12).

Underrättelse om beslut om revision i förväg

Innan en revision verkställs ska den som ska revideras under­rättas om beslutet om revision (41 kap. 5 § första stycket SFL). I praktiken innebär detta att beslutet skickas per post till den officiella adressen.

Tillvägagångssättet då revisionen inleds måste givetvis anpassas till den enskilda situationen. I vissa fall kan det vara lämpligt att ta den första kontakten med den reviderade per telefon, d.v.s. innan beslut om revision skickats ut. Under alla omständigheter måste beslutet om revision överlämnas till den reviderade innan revisionen påbörjas.

Kravet att den reviderade ska underrättas om beslutet innan revisionen verkställs tillkom för att markera att en revision normalt ska bedrivas i samverkan med den reviderade (prop. 1993/94:151 s. 85−86).

Underrättelse om beslut om revision när revision sker oanmält

Under vissa förutsättningar får Skatteverket underrätta om beslutet om revision i samband med verkställigheten. Detta kallas i dagligt tal ofta för oanmäld revision. Revisionen ska även i dessa fall ske i samverkan med den reviderade. Om den reviderade nekar Skatte­verket tillträde till lokalerna i samband med att underrättelse av beslut om revision sker så krävs att tvångsmedlet bevissäkring används för att revisionen ska kunna fortsätta på plats.

När underrättelse om beslut om revision lämnas till den som ska revideras så är det viktigt att veta vem som är behörig företrädare för en juridisk person.

Underrättelse vid kassainventering, besiktning och andra åtgärder

Om det är av betydelse att vidta sådana åtgärder som avses i 41 kap. 7 § 2–6 SFL får underrättelse ske i samband med att revisionen verkställs. Detta får ske om kontrollen annars skulle förlora sin betydelse om den reviderade underrättas i förväg (41 kap. 5 § andra stycket 1 SFL). Det vill säga revisorns befogenheter att genomföra kassainventering, att granska lager, maskiner och inventarier, att besikta verksamhetslokaler, att ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten och prova teknisk utrustning som används i verksamheten.

Grunden för underrättelse i samband med verkställigheten är att kontrollen annars kan mista sin betydelse, vilket innebär att underrättelse i samband med verkställighet bara ska användas när kontrollen annars skulle te sig meningslös, t.ex. vid kassainventering (prop. 1996/97:100 s. 483).

Underrättelse vid begränsad revision (personalliggare)

Underrättelsen får ske i samband med att revisionen verkställs om revisionen är en sådan begränsad revision som genomförs i samband med ett kontrollbesök hos den som är eller kan antas vara skyldig att föra personalliggare enligt 42 kap. 8 § SFL och är begränsad till handlingar som rör personalen (41 kap. 5 § andra stycket 2 SFL).

Vid en sådan här begränsad revison får man vid sidan av personalliggaren även kontrollera andra handlingar hos näringsidkaren som är att hänföra till personalen, såsom t.ex. anställningsavtal och löneutbetalningar (prop. 2005/06:169 s. 131).

Beslut om bevissäkring

Skatteverket får även underrätta om beslutet om revision i samband med att revisionen verkställs om det följer av bestämmelserna om underrättelse om beslut om bevissäkring i 45 kap. 16 § andra stycket SFL (41 kap. 5 § andra stycket 3 SFL). Då behöver alltså inte revisionsbeslutet skickas ut innan.

Tanken med regleringen i 41 kap. 5 § första stycket är att det inte ska uppstå konkurrens mellan bestämmelsen i 45 kap. 5 § SFL (d.v.s. huvudregeln att en reviderad ska underrättas om beslutet om revision innan verkställande av revisionen och bestämmelserna om underrättelse om bevissäkring) och bestämmelsen i 45 kap. 16 andra stycket SFL (prop. 2010/11:165 s. 871). Läs mer om beslut om bevissäkring.

Lämplig tidpunkt för att oanmält lämna över revisionsbeslutet

Det finns inga regler för när ett beslut om revision får överlämnas. Eftersom revisionen förutsätts genomföras i samverkan måste Skatteverket ta skälig hänsyn vid val av tidpunkt för verkställande och överlämnandet av beslutet om revision. Jämförelse kan göras med bestämmelse om bevissäkring. I 69 kap. 4 § SFL framgår bl.a. att utan särskilda skäl får ett beslut inte verkställas mellan kl. 19.00 och kl. 08.00. Det finns inga skäl att i onödan frångå denna tidsram vid ett beslut om oanmäld revision i samverkan. läs mer om bestämmelsen i 69 kap. 4 § SFL på sidan När och hur ska verkställighet ske? .

Vem får underrätta vid oanmäld revision?

Endast särskilt kvalificerade revisorer ska få verkställa beslut där den reviderade underrättas först i samband med att revisionen verkställs (prop. 1996/97:100 Del 1 s. 484).

Enligt Skatteverkets arbetsordning har endast granskningsledare och särskilt förordnade tjänstemän rätt att underrätta om sådana beslut.

Omprövning av revisionsbeslutet

Den som revideras kan begära omprövning av revisionsbeslutet (66 kap. 2 § SFL). En sådan begäran ska komma in till Skatteverket senast inom två månader från den dag då den reviderade fick del av beslutet (66 kap. 7 § 5 SFL).

Ett beslut om revision får inte överklagas

Ett revisionsbeslut får inte överklagas till domstol (67 kap. 5 § 3 SFL). Ett revisionsbeslut kan dock komma att prövas i mål om utdömande av vite (se HFD 2012 ref. 12).