Leverans eller direkt utförsel till en plats utanför EU

Transport av varan från Sverige ut ur EU

Även om en vara finns i Sverige när transporten påbörjas eller omhändertas här, ska varan anses omsatt utomlands om

• säljaren levererar varan till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § första stycket 1 ML).
• en speditör eller en fraktförare genomför en direkt utförsel av varan till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § första stycket 2 ML).
• en utländsk beskattningsbar person förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § första stycket 3 ML).

Säljaren transporterar varan ut ur EU

Bestämmelsen 5 kap. 3 a § första stycket 1 ML avser situationen då säljaren själv transporterar varan från Sverige till en plats utanför EU. Den gäller oavsett vem som är köpare av varan. Säljarens transport av varan till en plats utanför EU kan ske via ett annat EU-land.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet.

Direkt utförsel av speditör eller fraktförare

Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML är tillämplig oavsett vem som anlitar speditören eller fraktföraren och oavsett vem som är köpare av varan, under förutsättning att det är fråga om en direkt utförsel.

Bestämmelsen motsvarar till viss del både artiklarna 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet.

Hämtning av en köpare som är en utländsk beskattningsbar person för direkt utförsel ut ur EU

Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML motsvaras av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. I direktivets bestämmelse finns inte något krav på att köparen ska vara en utländsk beskattningsbar person. Enligt Skatteverkets uppfattning ska dock artiklarna 146.1 b och 147 läsas tillsammans. Skatteverket anser, vid en tolkning av dessa artiklar, att kravet i ML på att förvärvaren är en utländsk beskattningsbar person överensstämmer med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande Export när transporten ut ur EU sker av köparen eller för köparens räkning).

Hämtning här eller i annat EU-land

Det finns inget krav på att varan hämtas här i landet eller hos säljaren. Skatteverket anser att förutsättningarna i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML är uppfyllda även i det fall säljaren transporterar varan till ett annat EU-land där den utländske köparen tar över ansvaret för den vidare transporten ut ur EU. Detta gäller dock endast under följande förutsättningar:

• Varornas slutdestination i ett land utanför EU måste vara känd av säljaren i Sverige vid den tidpunkt då varorna lämnar Sverige.
• Säljaren måste göra en exportanmälan till Tullverket i enlighet med de rutiner som Tullverket bestämmer.

Se Skatteverkets ställningstagande Export vid omsättning i flera led – särskilt exempel 4.

Om köparen är en utländsk beskattningsbar person vars företrädare tar med sig varan i sitt personliga bagage vid resa ut ur EU

Om köparen är en utländsk beskattningsbar person och varan hämtas av en fysisk person som är företrädare eller ombud för den beskattningsbara personen och denna fysiska person tar med sig varan i sitt personliga bagage vid en resa ut ur EU, ställs ytterligare krav för att omsättningen ska anses vara gjord utomlands.

Om kravet på ”direkt utförsel”

När det gäller begreppet ”direkt utförsel” i 5 kap. 3 a § första stycket 2 och 3 ML anser Skatteverket att tolkningen ska ske i ljuset av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Direkt utförsel får anses ha ägt rum när transporten av varan sker eller åtminstone påbörjats i samband med att varan överlämnats till en självständig transportör eller till köparen. Detta förutsätter att konsumtion (nyttjande) av varan inte sker innan transporten ut ur EU påbörjats. Därmed anses begreppet ”direkt utförsel” enligt 5 kap. 3 a § första stycket 2 och 3 ML överensstämma med transportkravet vid unionsinterna varutransaktioner i t.ex. 3 kap. 30 a § ML. Även om ordalydelsen i bestämmelserna skiljer sig åt ska således samma bedömning göras vad gäller den tidsram inom vilken en transport ska ske för att respektive bestämmelse ska vara tillämplig (Skatteverkets ställningstagande Export när transporten ut ur EU sker av köparen eller för köparens räkning).

Bearbetning av vara

Skatteverket anser att det är ”direkt utförsel” även om varorna ska genomgå bearbetning innan transporten ut ur EU. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär inte att någon konsumtion av varan sker. Detta gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär innan den lämnar EU, t.ex. från tyg till kostym. En förutsättning är dock att säljaren kan styrka att det skett en faktisk fysisk transport av varan ut ur EU.

När en omsatt vara transporteras från Sverige, via ett tredjeland för bearbetning , till ett EU-land kan omsättningen i vissa fall bedömas som export. Vid s.k. passiv förädling bedöms en sådan transaktion som en unionsintern försäljning.

Exempel: påbörjad konsumtion

Ett norskt företag köper kartonger och godis från Sverige. Inköpen görs från två olika svenska företag. Kartongerna skickas från kartongleverantören till godisleverantören. Godisleverantören fyller kartongerna med godis och skickar varorna till Norge.

Arbetet med att fylla kartongerna med godis kan inte ses som en bearbetning av kartongerna. I stället påbörjas konsumtionen av kartongerna när man börjar använda dem till det som de är avsedda för, alltså som emballage. Leveransen av kartongerna kan alltså inte ses som en exportomsättning.

Omlastning, lagring och byte av transportör

För att genomföra transporten av en vara ut ur EU kan det behövas flera transportörer. Varorna kan behöva lastas om vid byte av transportmedel eller tillfälligt lagras. Sådana åtgärder hindrar inte att det är fråga om ”direkt utförsel” av varan ut ur EU, under förutsättning det sker av transporttekniska skäl och att tidsåtgången för åtgärderna är normal. Vad som är normal tidsåtgång kan variera mellan olika typer av varor och får bedömas från fall till fall.

Transport via annat EU-land

Det är ”direkt utförsel” även om varan av transporttekniska skäl transporteras via ett annat EU-land till tredjeland.

Omsättning i flera led – i vilket led är det export?

Enligt EU-domstolen kan export endast komma i fråga i det sista transaktionsledet varigenom varan lämnar EU (C-185/89, Velker).

Skatteverket anser därför att export enligt 5 kap. 3 a § första stycket 1–2 ML inte kan förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport av varan ut ur EU, d.v.s. i det led då förutsättningarna för export enligt ML är uppfyllda. Motsvarande bedömning ska göras då en utländsk beskattningsbar person hämtar varan i Sverige. Export föreligger därmed i det led i en transaktionskedja där förutsättningarna i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML är uppfyllda (Skatteverkets ställningstagande Export vid omsättning i flera led).

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansett att det inte var fråga om en exportomsättning då en vara hämtades i Sverige för utförsel ur EU av en utländsk beskattningsbar person som hade förvärvat varan av det svenska företagets kund i utlandet. I det aktuella fallet skulle varorna säljas av ett svenskt företag (AB X) till ett brittiskt företag (Y) som i sin tur skulle sälja varorna vidare till ett företag i tredjeland (Z). Varorna skulle hämtas i Sverige hos AB X av slutkunden Z som skulle transportera dessa till tredjeland. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML (motsvaras numera av 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML) ansågs inte tillämplig vid försäljningen mellan AB X och Y eftersom det inte var Y, utan slutkunden Z, som skulle hämta varorna i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EU (RÅ 2003 not. 128).

Exempel 1: säljare transporterar till en transportör för omlastning i Sverige – export i första ledet

SE1 säljer en vara till SE2 som i sin tur säljer varorna till ett företag i USA. SE1 transporterar själv varan till en plats i Sverige där den tas om hand av en speditör som transporterar varan ut ur EU. Transporten av varorna ut ur EU sker i transaktionsledet mellan SE1 och SE2. SE1:s omsättning är alltså export enligt 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML. Bedömningen blir densamma oavsett vem som anlitat speditören. SE2:s efterföljande omsättning är en omsättning utanför EU.

Exempel 2: flera transportörer med omlastning i Sverige – export i första ledet

SE1 säljer en vara till SE2 som i sin tur säljer varorna till ett företag i USA. SE1 anlitar en speditör A för transporten till en plats i Sverige där den tas om hand av speditör B som anlitats av SE2 för direkt utförsel ut ur EU. Även i detta fall är förutsättningarna för export enligt 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML uppfyllda i transaktionsledet mellan SE1 och SE2. SE2:s efterföljande omsättning är en omsättning utanför EU.

Exempel 3: det saknar betydelse vem som anlitar transportören – export i första ledet

SE1 i Sverige säljer ett parti hyvlade taklister till SE2 som i sin tur säljer varorna vidare till ett norskt företag.

Direkt utförsel av varorna till Norge sker av en speditör anlitad av SE2. Transporten av varorna ut ur EU sker i transaktionsledet mellan SE1 och SE2 eftersom det är i detta led som förutsättningarna för export är uppfyllda enligt 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML. SE2:s efterföljande försäljning till det norska företaget är en omsättning utanför EU.

Exempel 4: det saknar betydelse vem som anlitar transportören – export i första ledet

Ett svenskt företag (SE2) ingår ett avtal med ett ryskt företag (RY) om försäljning av varor. Enligt överenskommelsen ska RY anlita transportören för att transportera varorna från Sverige till Ryssland. SE2 köper i sin tur de aktuella varorna från sin underleverantör (SE1) i Sverige. SE2 har meddelat SE1 att en speditör kommer att hämta varorna hos SE1 för direkt utförsel till Ryssland. Både SE1 och SE2 har dokumentation som visar att varorna transporterats direkt ut ur EU av speditören som RY anlitat. Eftersom speditören hämtar varorna hos SE1 för direkt utförsel till Ryssland, så sker den direkta utförseln av varorna ut ur EU redan i omsättningsledet mellan SE1 och SE2. Det har alltså ingen betydelse vem som anlitat speditören. Det avgörande är i stället i vilket led i transaktionskedjan som det sker en direkt utförsel av varorna ut ur EU av en speditör eller fraktförare, d.v.s. i vilket omsättningsled förutsättningarna för export enligt bestämmelsen är uppfyllda.

Exempel 5: en utländsk beskattningsbar person hämtar varan i Sverige för direkt utförsel ut ur EU – export i andra ledet

SE1 i Sverige säljer ett parti hyvlade taklister till SE2 som i sin tur säljer varorna vidare till ett norskt företag.

Varorna hämtas hos SE1 av SE2:s norske kund som själv transporterar varorna till Norge. Förutsättningarna för export i 5 kap. 3 a § första stycket 1–3 ML är inte uppfyllda i transaktionsledet mellan SE1 och SE2. SE1 ska därför debitera svensk mervärdesskatt i fakturan till SE2 och redovisa denna som en skattepliktig omsättning i sin mervärdesskattedeklaration. SE2:s försäljning till den norske kunden uppfyller däremot förutsättningarna för export i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML, d.v.s. en utländsk beskattningsbar person hämtar varorna här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EU. Transporten av varorna ut ur EU får därför anses ha skett i transaktionsledet mellan SE2 och det norska företaget. SE2 ska därmed redovisa försäljningen som export.

Export till beskickningar och internationella organisationer utanför EU

ML:s allmänna regler i 5 kap. om fastställande av omsättningsland vid leverans av varor ska tillämpas vid försäljning till beskickningar, internationella organisationer m.fl. i länder utanför EU. Det innebär bl.a. att frågan om en sådan försäljning är en export av vara enligt 5 kap. 3 a § första stycket 1–3 ML får bedömas i enlighet med vad som framgår ovan. Det gäller även vid leveranser av varor till svenska beskickningar i länder utanför EU och till personal vid dem.

Hjälpsändningar och leveranser till Utrikesdepartementet

Även för hjälpsändningar gäller ML:s vanliga exportbestämmelser. Detta innebär att om inköp sker av varor som finns här i Sverige måste leveransen ske på ett sådant sätt att förutsättningarna för export är uppfyllda. I annat fall ska säljaren ta ut mervärdesskatt på varuförsäljningen. Detta innebär att varorna inte heller i sådana fall kan levereras till köparen för samlastning och senare utförsel. Detta gäller även om inköpen görs av en s.k. hjälporganisation.

För en riksomfattande hjälporganisation finns dock enligt 10 kap. 5 § ML rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

Leveranser av varor till Utrikesdepartementet för direkt utförsel till en plats utanför EU anses som exportförsäljning. Det är därmed fråga om export även om det är Utrikesdepartementet som ansvarar för transporten ut ur EU, t.ex. efter samlastning av varorna.

Om olaglig export

EU-domstolen har bedömt att det enligt principen om skatteneutralitet inte är möjligt att göra skillnad mellan laglig och olaglig export vid tillämpning av undantaget om export. En förutsättning är att de varor som exporteras omfattas av direktivets tillämpningsområde. I det aktuella fallet hade export skett i strid mot gällande exportrestriktioner (C-111/92, Lange).

Dokumentation, bevisning och god tro

Läs mer om vad som gäller i fråga om dokumentation, bevisning och god tro vid export.