Export när transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning

1 Sammanfattning

För att 5 kap. 9 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska vara tillämplig uppställs krav på att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varorna för sin verksamhet i utlandet. Detta krav överensstämmer enligt Skatteverkets uppfattning med motsvarande bestämmelser i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket gör bedömningen att det för tillämpning av 5 kap. 9 § första stycket 8 ML saknas betydelse om de varor som förs ut ur EG är avsedda för privat bruk eller för en näringsverksamhet. Om de varor som förs ut är för kommersiellt bruk kan det uppkomma en skyldighet att lämna en skriftlig exportdeklaration till Tullverket.

Skatteverket anser att kravet på direkt utförsel i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML ska tolkas i ljuset av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att direkt utförsel får anses ha ägt rum när transporten av varan sker eller åtminstone påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör eller till köparen. En ytterligare förutsättning är att konsumtion (nyttjande) av varan inte sker innan transporten ut ur EG påbörjas. En EG-konform tolkning av begreppet "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML får därmed till följd att begreppet överensstämmer med transportkravet vid gemenskapsinterna varutransaktioner i t.ex. 3 kap.30 a§ ML.  

2 Bakgrund och frågeställning

Följande frågor har uppkommit som rör bestämmelserna om export i de fall transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning.

För att 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ska vara tillämplig uppställs krav på att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varorna för sin verksamhet i utlandet. Det har nu ifrågasatts om bestämmelsen i ML överensstämmer med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet eftersom det av direktivets ordalydelse inte direkt går att utläsa att köparen måste vara ett företag.

Vidare har det uppkommit frågor om hur bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 3 respektive 8 ML förhåller sig till varandra. Är 5 kap. 9 § första stycket 8 ML endast tillämplig vid inköp för privat bruk eller kan även inköp för en näringsverksamhet omfattas?

Slutligen har ifrågasatts om kravet på "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML överensstämmer med EG-rätten.  

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 9 § första stycket 2, 3 respektive 8 ML anses en omsättning som en omsättning utomlands om

• direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare (2),
• en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG (3) eller
• varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EG-land under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EG före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes (8).

5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 motsvaras av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel undantas från skatteplikt leverans av varor som försänds eller transporteras ut ur gemenskapen av den som förvärvar varorna eller för hans räkning under förutsättning att förvärvaren inte är etablerad inom medlemsstatens territorium.  

Samma krav på att varorna ska försändas eller transporteras finns i artikel 138 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 138 i direktivet avser undantag från skatteplikt vid försäljning av varor mellan medlemsländer och där varan försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen.

Bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 8 motsvaras av artikel 147 i mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 147.1 i direktivet framgår att om den leverans som avses i artikel 146.1 b gäller varor som medförs i resandes personliga bagage gäller undantaget endast om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda. Det ska vara fråga om en resande som inte är etablerad inom gemenskapen, varorna ska transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen ägde rum och leveransens sammanlagda värde inklusive mervärdesskatt ska överstiga 175 EUR.

Enligt artikel 147.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet avses med en resande som inte är etablerad i gemenskapen en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen. Med hemvist eller stadigvarande vistelseort avses i detta fall den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat inom vilken leveransen äger rum godtar som identitetshandling.

Enligt artikel 161.2 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen, i det följande benämnt tullkodex, ska med vissa undantag, alla gemenskapsvaror som är avsedda för export hänföras till exportförfarandet.

Av artikel 226 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 om tillämpningsföreskrifter till tullkodex framgår att muntliga deklarationer får lämnas vid export av varor av icke-kommersiell natur som en resande medför i sitt personliga bagage. Även för varor av kommersiell natur kan, med de begränsningar som framgår av artikel 225 b, en muntlig exportdeklaration godtas. Enligt artikel 236 B avses med en resande varje person som tillfälligt lämnar gemenskapens tullområde där personen vanligtvis är bosatt och varje person som lämnar gemenskapens tullområde efter en tillfällig vistelse och som vanligtvis inte är bosatt där.

I C-97/06, Navicon, punkt 29, uttalar EG-domstolen att bestämmelserna om undantag från mervärdesskatt för export utanför gemenskapen, liknande transaktioner och internationella transporter syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export och liknande transaktioner ska således undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras.   

4 Skatteverkets bedömning

I 5 kap. 9 § första stycket 2 ML regleras förutsättningarna för export när en fristående transportör, för antingen säljarens eller köparens räkning, ansvarar för transporten ut ur EG. I 5 kap. 9 § första stycket 3 respektive 8 ML anges förutsättningarna för export i de fall köparen själv transporterar varor ut ur EG. I de fall köparen är ansvarig för transporten ut ur EG kan export enligt ovan angivna bestämmelser föreligga när köparen anlitar en självständig transportör för transporten, när köparen transporterar varan i eget transportmedel eller när varan medförs i köparens personliga bagage vid t.ex. en flyg- eller båtresa. Beroende på transportsätt skiljer sig dock bestämmelserna vad gäller de krav som ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om export.  

Bestämmelserna om export i ML har i huvudsak anpassats till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Det finns dock vissa skillnader i ordalydelsen i ML jämfört med direktivet.

Tolkning av bestämmelserna om export när köparen ansvarar för transporten ska ske i ljuset av bland annat artikel 146.1 b och 147 i mervärdesskattedirektivet. Det innebär att ML:s regler ska tillämpas EG-konformt om detta är möjligt inom ramen för den svenska lagregelns tolkningsmöjlighet.

Det bör särskilt framhållas att mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt vid export syftar till att iaktta destinationsprincipen. Det innebär att en transaktion inte ska beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras, se C-97/06, Navicon, punkt 29.

Kravet i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet

5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML motsvaras av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. När en vara transporteras ut ur EG av köparen eller för köparens räkning är det enligt artikel 146.1 b i direktivet fråga om export under förutsättningen att köparen inte är etablerad inom det land från vilket varan transporteras. Krav på att köparen ska vara en beskattningsbar person (företagare) respektive att varorna ska förvärvas för den beskattningsbara personens verksamhet i utlandet finns inte uttryckligen angivet i direktivbestämmelsen. I de fall en vara medförs i en resandes personliga bagage måste dock de krav som uppställs i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet vara uppfyllda vilket bland annat innebär att den som för ut varorna, den resande, inte får vara etablerad inom gemenskapen.  

Vad som avses med en resandes personliga bagage är inte närmare angivet i artikel 147 i direktivet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska dock med personligt bagage förstås dels hela det bagage som en resande för med sig vid resa med allmänt kommunikationsmedel såsom vid flyg-, båt-, tåg- eller bussresa, dels bagage med varor för privat bruk som köparen för med sig i eget transportmedel.   

Ordalydelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML överensstämmer inte med artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det som skiljer är att direktivet inte uppställer krav på att förvärvaren ska vara en utländsk företagare, dvs. en näringsidkare. Ordalydelsen i artikel 146.1 b ger tvärtom intryck av att även en privatperson bosatt i ett annat EG-land kan omfattas av bestämmelsen när han själv för ut varan ur EG, dvs. utan att anlita en självständig transportör. I artikel 147 i direktivet uppställs emellertid särskilda krav för att artikel 146.1 b ska vara tillämplig när varor medförs i resandes personliga bagage. I direktivet hör således bestämmelserna i artikel 146.1 b och artikel 147 ihop och ska därmed läsas tillsammans.

Mervärdesskattedirektivet är bindande för medlemsstaterna vad gäller de mål som ska uppnås. Under förutsättning att dessa mål uppnås är medlemsstaterna fria att i sin nationella lagstiftning använda annan struktur eller ordalydelse än den som används i direktivet. Det innebär att frågan om 5 kap. 9 § första stycket 3 ML är EG-konform inte kan bedömas endast genom en jämförelse med artikel 146.1 b i direktivet. Enligt Skatteverkets uppfattning måste hänsyn dessutom tas till artikel 147 i direktivet eftersom även denna bestämmelse avser export där köparen själv transporterar varan.

I artikel 147 i mervärdesskattedirektivet uppställs särskilda krav för att artikel 146.1 b ska vara tillämplig i de fall varor transporteras ut ur EG genom att medföras i resandes personliga bagage. För att undantaget vid export ska vara tillämpligt i sådana fall ska varorna föras ut av en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen.

Skatteverket har ovan redogjort för sin bedömning av när varor får anses medförda i resandes personliga bagage på sätt som anges i artikel 147. Enligt denna bedömning ska med personligt bagage förstås dels hela det bagage som en resande för med sig vid resa med allmänt kommunikationsmedel såsom vid flyg-, båt-, tåg- eller bussresa, dels bagage med varor för privat bruk som köparen för med sig i eget transportmedel. Varor för annat än privat bruk som en utländsk förvärvare transporterar i eget fordon räknas då inte som personligt bagage. Vid en sådan transport är undantaget för export enligt artikel 146.1 b tillämpligt utan att de särskilda förutsättningarna som anges i artikel 147 behöver vara uppfyllda. Förutsättningarna i detta fall, att det ska vara fråga om en utländsk förvärvare som transporterar varor för annat än privat bruk, motsvarar enligt Skatteverkets uppfattning kravet i ML på att det ska vara fråga om en utländsk företagare som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet.   

Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att kravet i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML, dvs. att köparen ska vara en utländsk företagare som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet, överensstämmer med artiklarna 146.1 b och 147 i direktivet.

Ovanstående gäller i de fall köparen själv transporterar varan. Om köparen i stället anlitar en självständig transportör kan förutsättningarna för export vara uppfyllda enligt 5 kap. 9 § första stycket 2 ML oavsett om köparen är företag eller privatperson och oavsett om köparen är etablerad i Sverige, i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG.   

Tillämpning av bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML när köparen är näringsidkare

Fråga har uppkommit om 5 kap. 9 § första stycket 8 ML är tillämplig även i de fall en resande för ut varor som förvärvats för en näringsverksamhet. Frågan aktualiseras bland annat när den mängd varor som medförs i en resenärs bagage är av så stor omfattning att varornas användning för privat bruk kan ifrågasättas. 

Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML motsvaras av artikel 147 i mervärdesskattedirektivet. I artikel 147 uppställs särskilda krav för tillämpning av undantaget från skatteplikt vid export när varor medförs i resandes personliga bagage.

Skatteverket har ovan i denna skrivelse redogjort för sin tolkning av vad som avses med en resandes personliga bagage. Enligt Skatteverkets uppfattning ska med personligt bagage förstås dels hela det bagage som en resande för med sig vid resa med allmänt kommunikationsmedel såsom vid flyg-, båt-, tåg- eller bussresa, dels bagage med varor för privat bruk som köparen för med sig i eget transportmedel. Denna tolkning innebär att även varor avsedda för näringsverksamhet omfattas av artikel 147 med undantag av varor som näringsidkaren för med sig i eget transportmedel där artikel 146.1 b är tillämplig.

I tullkodex samt i tillämpningsföreskrifter till tullkodex finns bestämmelser som till sin lydelse är snarlika bestämmelserna i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 226 i tillämpningsföreskrifterna till tullkodex kan en muntlig exportdeklaration lämnas vid export av varor av icke-kommersiell natur som en resande medför i sitt personliga bagage. För varor av kommersiell natur kan en muntlig exportdeklaration endast godtas i vissa särskilt angivna situationer.

Ordalydelsen i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML respektive i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet ger inte uttryck för att bestämmelsens tillämpning är inskränkt endast till varor som förs ut för privat bruk. Varken i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet eller i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML finns en hänvisning till tullkodex eller tillämpningsföreskrifterna till tullkodex som skulle kunna innebära en begränsning av bestämmelsernas tillämpning till i huvudsak varor för icke-kommersiellt bruk.

Enligt Skatteverkets bedömning omfattar artikel 147 i mervärdesskattedirektivet även förvärv av varor för näringsverksamhet om de medförs i en resandes personliga bagage. I artikel 147 anges uttryckligen att när varor medförs i en resandes personliga bagage gäller undantaget i artikel 146.1 b i direktivet endast om vissa ytterligare förutsättningar är uppfyllda, bland annat att den resande inte är etablerad inom gemenskapen och att bevis om exporten finns i form av faktura eller motsvarande handling påtecknad av det tullkontor där varan lämnar EG. Även om det är fråga om varor som förvärvats för en näringsverksamhet är artikel 147, och inte artikel 146.1 b, i direktivet tillämplig om varorna medförs i en resenärs personliga bagage.

En EG-konform tolkning av 5 kap. 9 § första stycket 8 ML innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen är tillämplig även om det är fråga om varor som förvärvats för en näringsverksamhet. Om de varor som förs ut är för kommersiellt bruk kan det dock uppkomma en skyldighet att lämna en skriftlig exportdeklaration till Tullverket.

Kravet på direkt utförsel

Enligt artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet är en förutsättning för export att varor försänds eller transporteras ut ur gemenskapen. Samma ordalydelse, dvs. "försänds eller transporteras", används i artikel 138 i direktivet som reglerar undantag från skatteplikt vid gemenskapsinterna transaktioner. Varken i artikel 146.1 b eller i artikel 138 i direktivet anges någon uttrycklig tidsfrist inom vilket transporten ska ske.

Enligt 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML är en förutsättning för att det ska vara fråga om export att det sker en direkt utförsel till en plats utanför EG. Vad som avses med direkt utförsel finns inte närmare angivet i lagtexten. Skatteverket anser att en tolkning av kravet på direkt utförsel ska ske i ljuset av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Det innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att direkt utförsel får anses ha ägt rum när transporten av varan sker eller åtminstone påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör eller till köparen. En ytterligare förutsättning är att konsumtion (nyttjande) av varan inte sker innan transporten ut ur EG påbörjas. Direkt utförsel får anses ha skett även i de fall en transportör använder olika transportmedel, lastar om godset eller av transporttekniska skäl lagrar varorna en tid under förutsättning att tidsåtgången är normal för den aktuella typen av vara.     

En EG-konform tolkning av begreppet "direkt utförsel" i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3 ML får därmed till följd att begreppet överensstämmer med transportkravet vid gemenskapsinterna varutransaktioner i t.ex. 3 kap.30 a§ ML. Även om ordalydelsen i bestämmelserna skiljer sig åt ska således samma bedömning göras vad gäller den tidsram inom vilken en transport ska ske för att respektive bestämmelse ska vara tillämplig.