Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter

Bestämmelser om skönsbeskattning

Bestämmelser om skönsmässiga beslut om skatter och avgifter finns i 57 kap. SFL. Där finns bl.a. bestämmelser om hur skönsbeskattning ska ske

• när en deklaration inte har lämnats in (57 kap. 1 § SFL)
• när en deklaration har lämnats in men det finns brister i deklarationen eller bristfälligt underlag för deklarationen och skatten eller underlaget för skatten därför inte kan beräknas tillförlitligt (orsakssamband) (57 kap. 1 § SFL)
• i vissa fall enligt schablon (57 kap. 3 § SFL).

Deklarationsbegreppet

För att det ska vara en deklaration så krävs det att den

• är lämnad på ett fastställt formulär (38 kap. 1 § 3 SFL),
• är undertecknad (38 kap. 2 § 1 SFL) av den deklarationsskyldiga eller en behörig ställföreträdare (38 kap. 3 § SFL)
• innehåller åtminstone någon beloppsmässig uppgift till ledning för beskattning.

Det räknas därför som en deklaration om en person har undertecknat en deklaration på ett fastställt formulär och formuläret innehåller en beloppsmässig uppgift, t.ex. något av följande:

• siffran noll
• en skriven sifferuppgift i löpande text
• påståendet ”jag har inte haft några skattepliktiga inkomster”.

Kravet på fastställt formulär och undertecknande kan fullgöras på papper eller med elektroniska medel (prop. 2010/11:165 s. 856 och 857).

Ett ombud – en person som har fullmakt att företräda annan person – får inte underteckna en deklaration. Däremot får ett deklarationsombud underteckna en deklaration som lämnas elektroniskt, ett ombud för utländsk företagare får underteckna uppgifter i en mervärdesskattedeklaration och en dödsbodelägare som är ombud för ett dödsbo får underteckna uppgifter i en deklaration (38 kap. 3 § SFL).

Med deklaration menas inkomstdeklaration, preliminär inkomstdeklaration och skattedeklaration. Skattedeklaration är ett samlingsnamn för flera olika deklarationer. Som exempel kan nämnas mervärdesskattedeklaration, punktskattedeklaration och arbetsgivardeklaration (jfr 26 kap. 3–7 §§ SFL).

Särskilt om arbetsgivardeklaration

Vad en arbetsgivardeklaration ska innehålla framgår av 26 kap. 18, 19 och 19 a–f §§ SFL samt av 6 kap. 1–3 a §§ SFF. Det fastställda formuläret för arbetsgivardeklaration ska innehålla både generella uppgifter och uppgifter om respektive betalningsmottagare.

När en person undertecknar och lämnar in generella uppgifter i en arbetsgivardeklaration, men samtidigt helt utelämnar obligatoriska uppgifter om enskilda betalningsmottagare, anses inte deklarationen vara inlämnad till Skatteverket. Detsamma får anses gälla om de generella uppgifterna undertecknas och lämnas för sig, elektroniskt eller på papper, samtidigt som uppgifter om enskilda betalningsmottagare lämnas senare eller på annat sätt, t.ex. via e-post till Skatteverket. Det är bara om uppgifterna lämnas tillsammans (elektroniskt eller på papper) som en underskrift anses omfatta de lämnade uppgifterna om betalningsmottagare.

Det räknas därför som en arbetsgivardeklaration om åtminstone någon generell beloppsmässig uppgift lämnas tillsammans med åtminstone en uppgift om en enskild betalningsmottagare på det undertecknade fastställda formuläret.

Skönsbeskattning i avsaknad av deklaration

Den vanligaste situationen när skönsbeskattning blir aktuellt är när den som är skyldig att lämna deklaration inte gör det. De deklarationer som det gäller är inkomstdeklarationer och samtliga former av skattedeklarationer (prop. 2010/11:165 s. 992). Om den som är skyldig att lämna en deklaration inte har gjort det ska skatten eller underlaget för skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet (57 kap. 1 § första stycket SFL). Vad som sägs om skönsbeskattning gäller också avgifter (57 kap. 1 § andra stycket SFL).

Skönsbeskattning i avsaknad av skattedeklaration

Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt fattas genom s.k. automatiska beslut. Det innebär att skatten beslutas i enlighet med en inlämnad skattedeklaration (53 kap. 1 § SFL). Om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt eller om skatten eller avgifterna inte har redovisats i deklarationen, så ska varje oredovisad skatt eller avgift anses ha beslutats till noll kronor (53 kap. 4 § SFL). Det automatiska beslutsförfarandet innebär att Skatteverket därefter fattar eventuella skönsbeskattningsbeslut genom omprövning (prop. 2010/11:165 s. 992).

Om uppgifterna i ärendet inte talar för något annat får skönsbeskattning ske enligt schablon (57 kap. 3 § första stycket SFL). Vid skönsbeskattning enligt schablon ska skatten eller avgiften bestämmas till det högsta av de belopp, beräknat per kalendermånad, som har bestämts för skatten eller avgiften vid någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna multiplicerat med antalet kalendermånader i den redovisningsperiod som skönsbeskattningen omfattar (57 kap. 3 § andra stycket SFL).

I följande fall får inte schablonmässig skönsbeskattning ske:

• Om skönsbeskattningen avser mervärdesskatt eller punktskatt och besluten för de tre föregående redovisningsperioderna endast innebär överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt, ska beslutet om noll kronor kvarstå beträffande mervärdesskatten eller punktskatten (57 kap. 3 § tredje stycket p.1 SFL).
• Någon skönsbeskattning enligt schablon ska inte heller äga rum när skatter och avgifter har redovisats i en förenklad arbetsgivardeklaration (57 kap. 3 § tredje stycket 2 SFL).

Det är dock inget som hindrar att vanlig skönsbeskattning kan bestämmas i ovan nämnda fall.

Utredning och kommunicering

Vid skönsbeskattning gäller samma förfaranderegler som för andra förvaltningsbeslut. Det innebär att Skatteverket ska beakta utredningsskyldigheten och kommunikationsskyldigheten samt motivera besluten.

Skönsbeskattning får inte användas som ett straff eller för att tvinga fram en deklaration eller mer utförlig redovisning.

Föreläggande att lämna en inkomstdeklaration

En förutsättning för att fatta ett skönsmässigt beslut om slutlig skatt på grund av utebliven inkomstdeklaration är att Skatteverket först har förelagt den deklarationsskyldiga att lämna en inkomstdeklaration och att detta inte har följts (57 kap. 2 § SFL). Ett föreläggande måste uppfylla alla formella krav och innehålla en tidpunkt när deklarationen senast ska lämnas. Det är också angeläget att föreläggandet skickas till den deklarationsskyldigas aktuella adress.

Den som föreläggs måste få minst fem dagar på sig att följa föreläggandet (8 kap. 1 § SFF), räknat från mottagandet.

Föreläggande att lämna en skattedeklaration

Det finns inget lagkrav på att Skatteverkets skönsbeskattning av någon som inte har fullgjort sin skyldighet att lämna en skattedeklaration måste föregås av ett föreläggande att deklarera (jfr 57 kap. 2 § SFL). Det kan däremot i många fall vara lämpligt att så sker och Skatteverket får därför besluta om ett sådant föreläggande (se 37 kap. 2 § SFL).

Efterforskning av adress

I ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen hade Skatteverket sänt ut ett föreläggande att deklarera till den tidigare folkbokföringsadressen men handlingarna återkom till myndigheten med uppgift om att personen i fråga hade flyttat. Skatteverket hade försökt söka reda på rätt adress. Med hänsyn till detta och då myndigheten sänt ut ett föreläggande till den deklarationsskyldigas gällande folkbokföringsadress ansåg domstolen att föreläggandet var utsänt i den mening att det fanns förutsättningar för att påföra skattetillägg (RÅ 2004 not. 85).

Om ett föreläggande kommer i retur, är det viktigt att Skatteverket dokumenterar hur verket har utrett anledningen till returen.

Vad är det Skatteverket beslutar om?

I beslut om slutlig skatt ska Skatteverket fastställa underlaget för att ta ut skatt eller avgift och även bestämma storleken på skatter och avgifter (56 kap. 3 och 6 §§ SFL). Då krävs också att den skönsbeskattade inkomsten hänförs till ett visst inkomstslag. När skönsbeskattningen avser inkomstslaget näringsverksamhet står det ofta klart att skönsbeskattningen bör avse just det inkomstslaget, även i det fall beskattningen sker i avsaknad av deklaration. Om den enskilda överklagar ett sådant beslut, kan alla inkomst- och avdragsfrågor som påverkar nettointäkten av näringsverksamhet tas upp i målet utan att det bör anses utgöra en ändring av talan.

När skönsbeskattning i avsaknad av skattedeklaration inte sker enligt schablon utan på vanligt vis, ska Skatteverket göra en samlad bedömning av storleken på den aktuella skatten. Det är skatten och inte underlaget för skatten som ska fastställas efter en skälighetsuppskattning. När det gäller mervärdesskatt ska Skatteverket inte besluta separat för ingående och utgående mervärdesskatt. Vid en skönsmässig fastställelse av skatt att betala ska Skatteverket göra en samlad bedömning av beloppets storlek och inte bortse från förekomsten av ingående mervärdesskatt (prop. 1993/94:99 s. 210 f.). När det gäller avdragen skatt och arbetsgivaravgifter, är det skatteavdraget och avgifterna som fastställs, inte underlaget.

Skönsbeskattningens storlek

Det belopp som Skatteverket ska bestämma ska framstå som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet. Syftet med en skönsbeskattning får inte vara annat än att försöka uppnå det från materiell synpunkt riktigast möjliga beskattningsresultatet. Det innebär att nivån på skönsbeskattningen måste anpassas på så sätt att den återspeglar vad som skulle utgjort ett riktigt beskattningsresultat.

Normalt görs skönsbeskattning för fysiska personer helt i enlighet med lämnade kontrolluppgifter under inkomst av tjänst. I de fall dessa inkomster bedöms räcka för att personen ifråga kan klara sina levnadskostnader utgår Skatteverket enbart från de kontrolluppgifter som finns. När kontrolluppgifter saknas eller när personens inkomster är väldigt låga kan Skatteverket behöva bestämma inkomsten till ett högre belopp än vad som motsvarar lämnade kontrolluppgifter. Skatteverket ska då uppskatta den lägsta inkomstnivå (miniminivå) som anses nödvändig för att man ska kunna klara sina levnadskostnader, såsom hyra, mat, kläder etc.

I inkomstslaget kapital skönsbeskattar Skatteverket normalt enligt de kontrolluppgifter som de uppgiftsskyldiga lämnat.

För att skönsbeskatta en näringsverksamhet ska det finnas något som tyder på att näringsverksamheten har bedrivits under inkomståret. Om sådana tecken saknas ska personen istället skönsbeskattas i inkomstslaget tjänst.

Någon begränsning till att skönsbeskatta enbart i överskottssituationer kan inte utläsas av 57 kap. 1 § SFL, utan möjligheten att skönsbeskatta finns också när det är underskott i verksamheten. Ett underskott ska fastställas redan vid beskattningen för underskottsåret (14 kap. 21 § IL). I förekommande fall ska Skatteverket även bestämma underlag för fastighetsskatt samt särskild löneskatt på pensionskostnader.

Skönsbeskattning när en deklaration har lämnats

En förutsättning för skönsbeskattning när den som ärendet gäller har lämnat en deklaration är att deklarationen är så bristfällig eller att underlaget för deklarationen är så bristfälligt att Skatteverket inte kan beräkna skatt eller beräkna underlaget för att ta ut skatt på ett tillförlitligt sätt (57 kap. 1 § SFL).

Skatteverket har bevisbördan både för att det finns en brist och att skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt. Det är bristerna i deklarationen eller i underlaget till deklarationen som ska vara orsaken till att Skatteverket inte kan beräkna skatten eller underlaget för skatten (orsakssambandet). Syftet med en skönsbeskattning får inte vara annat än att försöka uppnå det från materiell synpunkt riktigast möjliga beskattningsresultatet. Det måste röra sig om sådana väsentliga brister att deklarationen helt eller delvis framstår som ett otillförlitligt underlag för ett beskattningsbeslut. Vilken grad av bristfällighet som utgör tillräcklig grund för skönsbeskattning måste bli en bedömning i det enskilda fallet.

Försummelser från den enskilda ska inte leda till sköns­beskatt­ning om inkomsten ändå kan beräknas tillförlitligt (prop. 2002/03:106 s. 133). Beroende på om Skatteverket har uppfyllt sin bevisbörda är det i stället ett vanligt avvikelsebeslut. Det finns inga specifika regler om vilka brister som ska finnas och hur pass stora dessa brister ska vara för att Skatteverket ska kunna använda sig av skönsbeskattning. Det måste därför avgöras från fall till fall. En viss ledning kan hämtas från HFD:s praxis.

Skönsbeskattning av kontantinsättningar på konto

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat frågan om det finns förutsättningar för att vid ordinarie omprövning och genom efterbeskattning skönsmässigt beskatta en person för kontantinsättningar som gjorts på dennas bankkonto (HFD 2020 ref. 52). HFD uttalade att eftersom bara ett fåtal inkomster är skattefria så kan insättningar på bankkonto tyda på att den enskilda har haft skattepliktiga inkomster. Detta gäller särskilt om det rör sig om ett stort belopp eller återkommande insättningar som sammantaget uppgår till ett stort belopp. Sådana omständigheter kan utgöra tillräckligt stöd för både skönsbeskattning, efterbeskattning och skattetillägg.

Vid bedömningen av om Skatteverket har uppfyllt beviskravet att insättningarna är skattepliktiga måste den enskildas invändningar och förklaringar beaktas. HFD lyfte vidare fram att det är den enskilda som har lättast att visa var de pengar som satts in på dennas konto kommer ifrån. Utgångspunkten är att en enskild som får insättningar på sitt konto själv vet vad dessa avser och kan förklara dem. Den enskilda har en tämligen omfattande dokumentationsskyldighet. I denna skyldighet ingår att bevara underlag så att det även kan kontrolleras om uppgiftsskyldighet överhuvudtaget har funnits. Transaktionerna ska kunna verifieras genom underlag så att pengarna tydligt kan följas. Avsaknad av dokumentation eller en bristfällig sådan kan påverka tillförlitligheten i den enskildas förklaringar till gjorda insättningar. Om den enskilda inte uppfyller sin dokumentationsskyldighet kan det tala för att insättningarna utgör skattepliktiga inkomster.

Kontantberäkningar och bruttovinstkalkyler

En formellt korrekt deklaration har ett betydande bevisvärde, och när ett företags deklaration och räkenskaper är formellt korrekta brukar de normalt tillmätas ett betydande bevisvärde (RÅ 1995 ref. 31). Även om det finns en formellt korrekt deklaration, så kan uppgifterna i den vara felaktiga. Det är därför inte uteslutet att tillgripa skönsbeskattning i det ordinarie förfarandet när några konkreta fel i deklarationen eller räkenskaperna inte har påvisats men resultatet av t.ex. en bruttovinstkalkyl eller en kontantberäkning ändå med viss styrka indikerar brister i deklarationen eller dess underlag (RÅ 1995 ref. 31 och RÅ 2009 ref. 27 III).

En kontantberäkning är en beräkning av en persons inkomster och utgifter samt förmögenhetsförändringar i syfte att bestämma den summa av kontanta medel som personen ifråga har haft till sitt förfogande under beskattningsåret. Om beräkningen görs på annat sätt, t.ex. med uteslutande av förmögenhetsförändringar under året, ska beräkningen inte kallas för kontantberäkning och beräkningen har heller inte samma bevisvärde som en i vederbörlig ordning upprättad kontantberäkning. Då krävs även annan stödbevisning för att fatta ett nackdelsbeslut.

Att använda bruttovinstkalkyler eller kontantberäkningar som bevismetod är dock inte oproblematiskt. En kontantberäkning är förknippad med betydande osäkerhetsmoment både när det gäller beräkningen i sig och när det gäller möjligheten att finna en rättvisande jämförelsenorm för uppskattningen av den enskildas levnadskostnader. Ett kontantunderskott eller ett lågt kontantöverskott kan tyda på att inkomster inte har redovisats. I sådana fall får de förklaringar som den enskilda lämnat angående sina levnadsförhållanden och ekonomiska situation tillmätas betydelse. Även när det gäller bruttovinstkalkyler finns det betydande osäkerhetsmoment både vid själva beräkningen av bruttovinsten i det enskilda företaget och vid fastställandet av en rättvisande jämförelsenorm. Resultatet av en sådan kalkyl kan inte heller bedömas isolerat utan måste ställas i relation till de förklaringar som den enskilda har lämnat.

Skönsmässigt uppskattade avdrag

Det är skillnad på en skönsbeskattning och en skälighetsbedömning av t.ex. ett avdragsyrkande. Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort ett fall där personen i fråga hade begärt avdrag under inkomst av tjänst för bilkostnader och för ökade levnadskostnader. Skatteverket uppskattade båda avdragen till skäliga belopp eftersom personen inte kunde bevisa att han hade haft de begärda kostnaderna. I efterföljande domstolsprocess anförde Skatteverket att samtliga kostnader hade beräknats efter uppskattning och att en avvikelse från deklarationen i så fall fick anses ha skett med stöd av bestämmelserna om skönsbeskattning. Domstolen menade dock att avvikelsen från deklarationen inte hade skett med stöd av bestämmelsen om skönsbeskattning (RÅ 1980 1:87).

Bristande underlag och konstaterade uttag

Bestämmelserna om skönsbeskattning ska ses mot bakgrund av den generella dokumentationsskyldigheten i 39 kap. 3 § SFL. I ett rättsfall hade en delägare i ett fåmansbolag, som bedrev handel med livsmedel, tagit ut varor ur bolaget. Enligt delägarens uppgift hade uttagen gjorts dels kostnadsfritt, dels mot kontant betalning. Högsta förvaltningsdomstolen fann att värdet av uttagen skulle skönsuppskattas, eftersom bolaget inte hade ordnat så att underlag fanns för kontroll av vad delägaren tagit ut ur bolaget i form av varor och eftersom det inte fanns någon annan tillförlitlig utredning angående uttagen (RÅ 1988 ref. 97).

Skönsmässig efterbeskattning

För att ett beslut om skatt eller avgift ska kunna omprövas genom efterbeskattning vid skönsmässig avvikelse från deklaration krävs att förutsättningarna för såväl efterbeskattning som skönsbeskattning är uppfyllda (HFD 2012 ref. 65). Högsta förvaltningsdomstolen utvecklade i rättsfallet förutsättningarna för skönsmässig efterbeskattning med följande ord:

För att ett taxeringsbeslut ska kunna omprövas genom eftertaxering på skönsmässig grund krävs att förutsättningarna för såväl eftertaxering som skönstaxering är uppfyllda. Det är således inte tillräckligt att deklaration eller bokföring är så bristfällig att inkomsten inte kan beräknas tillförlitligt utan i regel ska det dessutom vara styrkt att oriktig uppgift lämnats om ett konkret belopp av någon betydelse. Även om oriktig uppgift beträffande ett konkret belopp inte visats föreligga har dock förutsättning för skönsmässig eftertaxering ansetts föreligga om det av utredningen framgått att deklarerade inkomster väsentligt understigit de verkliga inkomsterna (se RÅ80 1:71 där redovisningen ansågs vara höggradigt bristfällig). Enbart lägre bruttovinst än genomsnittet i branschen eller enbart en kontantberäkning har däremot inte ansetts utgöra tillräckliga skäl för skönsmässig eftertaxering (se bl.a. RÅ84 1:79 och RÅ 1987 not. 635). I praxis finns dock exempel på att en kombination av låg bruttovinst och påvisade mindre felaktigheter i bokföringen har lett till skönsmässig eftertaxering (RÅ 1966 Fi 1406). I andra fall har en kombination av brister i bokföringen och en låg bruttovinst eller ett kontantunderskott inte varit tillräcklig för eftertaxering (RÅ 1966 Fi 655 och RÅ 1970 Fi 391).

Skönsbeskattning efter tonnagebeskattning

Skatteverket får skönsbeskatta ett rederi som har fått sitt godkännande för tonnagebeskattning återkallat om rederiet inte lämnar de särskilda uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta beslut om konventionell inkomstbeskattning (57 kap. 4 § SFL). De särskilda uppgifterna ska ha kommit in till Skatteverket senast tre månader efter det att rederiet fick del av beslutet om återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning (33 kap. 9 a och 11 §§ SFL).

Det är tänkt att en återkallelse av godkännandet om tonnagebeskattning ska avse alla de beskattningsår som den kvalificerade rederiverksamheten har tonnagebeskattats, med de begränsningar som följer av reglerna om efterbeskattning till nackdel för den som beslutet gäller (66 kap. 27 § 4 g) SFL).