Meny

Jämkning förutsätter att en beskattningsbar person har förvärvat en investeringsvara för sin ekonomiska verksamhet. Jämkningen innebär att den ingående skatten för investeringsvaran korrigeras så att avdraget motsvarar användningen i den skattepliktiga verksamheten.

Varför ska man jämka?

Syftet med jämknings­reglerna är att säkerställa skattemässig neutralitet för all ekonomisk verksamhet (jfr C-140/17, Gmina Ryjewop). Genom jämkning korrigeras avdragen för ingående skatt så att de motsvarar en investerings­varas användning i en skattepliktig verksamhet. Man kan jämka antingen som en ökning av avdragsrätten eller som en minskning av ett tidigare medgivet avdrag. I detta sammanhang jämställs rätt till återbetalning av ingående skatt med avdragsrätt.

Vid inkomst­beskattningen görs årligen ett värde­minsknings­avdrag för den förslitning som en tillgång genomgår. När en näringsidkare har använt tillgången så länge att den ekonomiskt är värdelös ska tillgången vara helt avskriven och därmed kostnadsförd. Vid mervärdes­beskattningen medges i princip avdrag för anskaffningen av en tillgång omedelbart i stället. Utgångs­punkten vid förvärvet är att tillgången ska användas helt, till viss del eller inte alls i skattepliktig verksamhet. Om användningen av tillgången ändras eller om tillgången överlåts ska jämkning därför göras av den ingående skatten.

Bestämmelserna om jämkning av ingående skatt finns i 8 a kap. ML. Dessutom finns i 9 kap. 9 och 11–13 §§ ML särskilda jämkningsbestämmelser om frivillig skattskyldighet för upplåtelse av fastighet. I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelserna om jämkning i artiklarna 184–192.

Förvärvet måste ha gjorts för ekonomisk verksamhet

Jämkningsbestämmelserna gäller bara om det är en beskattningsbar person som har förvärvat en investeringsvara. Förvärvet måste alltså göras inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Verksamheten behöver dock inte medföra skattskyldighet för mervärdesskatt. Det förutsätts inte heller att förvärvet i sin helhet ska användas i den ekonomiska verksamheten (C-97/90, Lennartz).

Eftersom det finns ett krav på att investeringsvaran ska vara förvärvad inom ramen för en ekonomisk verksamhet medför ett förvärv inte någon rätt till jämkning av den ingående skatten om den har förvärvats för att i sin helhet användas i en icke-ekonomisk verksamhet. Det gäller även om investeringsvaran vid ett senare tillfälle börjar användas i en verksamhet som medför skattskyldighet (jämför C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen). Samtliga faktiska omständigheter måste prövas när man bedömer om förvärvaren har agerat i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället och alltså har förvärvat investeringsvaran inom ramen för den ekonomiska verksamheten (C-140/17, Gmina Ryjewop).

Det här innebär att en privatperson som förvärvar en investeringsvara och som senare börjar använda varan i en ekonomisk verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt inte kan utnyttja jämkningsreglerna.

Kravet på att investeringsvaran ska vara förvärvad inom ramen för en ekonomisk verksamhet innebär inte att avdrag för ingående skatt till någon del måste ha skett samtidigt som förvärvet. Förvärvas en investeringsvara till en ekonomisk verksamhet som inte medför skattskyldighet får man jämka om den senare används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

En investeringsvara kan också anskaffas för att användas både i en verksamhet som medför skattskyldighet som i en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Den ingående skatten på kostnaden för ett sådant förvärv ska jämkas om användningen av förvärvet ökar eller minskar i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Delvis förvärv för ekonomisk verksamhet

Om en investeringsvara har anskaffats för att både användas i en ekonomisk och i en icke-ekonomisk verksamhet agerar köparen till någon del i egenskap av beskattningsbar person. Skatteverket anser därför att den ingående skatten på kostnaden för investeringsvaran ska jämkas enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML om användningen i den verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt ökar eller minskar (Skatteverkets ställningstagande Jämkning när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet).

Investeringsvaror som både ska användas i verksamhet som medför skattskyldighet och för privat bruk

Hur ett förvärv av en investeringsvara som delvis ska användas för privat bruk ska hanteras mervärdesskattemässigt beror på om varan är lös egendom eller en fastighet.

Investeringsvara som är lös egendom

Huvudregeln är att avdrag för ingående skatt inte medges vid förvärv för privat bruk eller för andra rörelsefrämmande ändamål. Men för en beskattningsbar person som ska använda en annan investeringsvara än fastighet både i en ekonomisk verksamhet som medför skattskyldighet och för privat bruk eller för annat rörelsefrämmande bruk finns en valfrihet.

Den beskattningsbara personen kan välja att vid förvärvs­tid­punkten i sin helhet hänföra en investeringsvara till den ekonomiska verksamhet som medför skattskyldighet och göra fullt avdrag för den ingående skatten på förvärvet. Det innebär att hela den ingående skatten kan bli föremål för jämkning enligt 8 a kap. ML.

Den beskattningsbara personen kan också välja att endast delvis hänföra förvärvet till den ekonomiska verksamheten och då endast göra delvis avdrag för den ingående skatten på förvärvet. Möjligheten att jämka är i dessa fall begränsad till den del av investeringsvaran som hänförts till verksamheten. Det innebär enligt Skatteverket att den ingående skatten som avser den del av varan som ursprungligen hänförts till privata ändamål inte kan jämkas i det fall varan senare skulle användas i större omfattning i verksamheten. Jämför C-460/07, Puffer, punkterna 43–44.

Investeringsvara som är fastighet

Ingående skatt på kostnader som avser en fastighet som används både i verksamheten och för privat bruk eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten får endast dras av i proportion till användningen i verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 4 a § ML).

Om användningen i verksamheten ökar eller minskar ska ingående skatt på kostnader som avser fastigheten jämkas i enlighet med 8 a kap. ML (8 kap. 4 c § ML). Skatteverket anser att jämkning ska ske även vid ökad användning i verksamheten för en sådan del som ursprungligen inte omfattades av avdragsrätten. Denna möjlighet till jämkning skiljer sig från vad som gäller i de fall när en beskattningsbar person valt att endast delvis hänföra en investeringsvara som utgör lös egendom till verksamheten.

Bestämmelserna i 8 kap. 4 a och 4 c §§ motsvaras av artikel 168a.1 i mervärdesskattedirektivet.

Bara ingående skatt kan jämkas

Det är bara ingående skatt som kan bli föremål för jämkning. Bestämmelserna går alltså inte att tillämpa för en fastighetsägare som uttagsbeskattats enligt bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML för utförda ombyggnadsåtgärder och som senare ändrar fastighetens användning så att den används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-140/17 [1] [2]
  • EU-dom C-378/02 [1]
  • EU-dom C-460/07 [1]
  • EU-dom C-97/90 [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2]

Lagar & förordningar

  • Mervärdesskattelag (1994:200) [1] [2]

Ställningstaganden

  • Avdragsrätt för mervärdesskatt på investeringsvaror som används både i verksamheten och för privat bruk [1] [2]
  • Jämkning när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet [1]