Onoterade aktier och andelar

Vem omfattas av reglerna?

Aktie- eller andelsägaren måste vara en fysisk person eller ett dödsbo. Bestämmelsen finns under avdelningen ”Inkomstslaget kapital” i inkomstskattelagen och innebär i korthet att bara fem sjättedelar av utdelning och kapitalvinster (42 kap. 15 a § IL) och kapitalförluster (48 kap.20-22a §§ IL) ska tas upp i deklarationen i vissa fall. De aktie- eller andelsägare som omfattas av bestämmelsen är bara de som redovisar utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget kapital, d.v.s. fysiska personer och dödsbon (1 kap. 3 § IL och 4 kap. 1-3 §§ IL).

Vilka aktier och andelar omfattas av reglerna?

Reglerna om kvotering till fem sjättedelar omfattar

• aktier i svenska aktiebolag
• andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa
• andelar i vissa utländska juridiska personer (42 kap. 15 a § IL).

När är reglerna inte tillämpliga?

Kvotering till fem sjättedelar får, enligt 42 kap. 15 a § IL, inte ske om:

• företaget är marknadsnoterat
• företaget har varit marknadsnoterat men noteringen upphörde när företaget inledde ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation. konkurs eller förenklad avveckling
• företaget under beskattningsåret eller under något av de fyra föregående beskattningsåren, direkt eller indirekt, har ägt aktier med en röst- eller kapitalandel på tio procent eller mer i ett marknadsnoterat företag
• företaget är ett privatbostadsföretag
• andelarna är kvalificerade
• en kapitalvinst ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. IL.

Utländsk juridisk person

Av 42 kap. 15 a § IL följer att utdelning på onoterade andelar i svenska aktiebolag ska tas upp till fem sjättedelar. Detsamma gäller för utdelning på andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL. I annat fall ska utdelningen tas upp till beskattning i sin helhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har gjort bedömningen att kravet på jämförlig beskattning för att en utdelning ska tas upp till fem sjättedelar utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget som inte kan rättfärdigas (HFD 2017-10-16, mål nr 6322-16).

Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av EUF-fördragets bestämmelse om den fria rörligheten för kapital och inte av bestämmelsen om den fria etableringsrätten, betyder att domen även gäller i fall när den utländska juridiska personen är hemmahörande i tredjeland.

Avgörandet avser beskattning av utdelning. Bestämmelsen i 42 kap. 15 a § IL omfattar även kapitalvinst på andelar i onoterade företag. Skatteverket kommer därför även att tillämpa Högsta förvaltningsdomstolens avgörande på sådan vinst.

I sitt avgörande förde domstolen fram att syftet med regeln om kvotering är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Detta ändamål aktualiseras bara när den utländska juridiska personen är ett inkomstskattesubjekt. Skatteverket anser därför att domen inte ska tillämpas i de fall en utländsk juridisk person inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland och att ett sådant synsätt är förenligt med unionsrätten. Utdelning och kapitalvinst på andelar i en sådan utländsk juridisk person ska därför inte kvoteras till fem sjättedelar.

Högsta förvaltningsdomstolen har gjort bedömningen att kravet på jämförlig beskattning utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) som inte kan rättfärdigas. Domen innebär att det inte går att ställa ett krav på jämförlig beskattning för att få ta upp utdelning på onoterade andelar i utländska juridiska personer till fem sjättedelar (HFD 2017-10-16, mål nr 6322-16).

Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av FEUF:s bestämmelse om den fria rörligheten för kapital och inte av bestämmelsen om den fria etableringsrätten, betyder att domen även gäller i fall när den utländska juridiska personen är hemmahörande i tredjeland.

Bestämmelsen i 42 kap. 15 a § IL omfattar även kapitalvinst på andelar i onoterade företag. Skatteverket kommer därför även att tillämpa Högsta förvaltningsdomstolens avgörande på sådan vinst.

Med anledning av domen har Skatteverket upphävt sitt ställningstagande från 2011 om vad som utgör jämförlig beskattning enligt 42 kap. 15 a § IL. Se även Skatteverkets rättsfallskommentar HFD:s mål nr 6322-16, prövning mot unionsrätten av kravet på jämförlig beskattning för att ta upp utdelning till fem sjättedelar på onoterade andelar.

Bestämmelserna om kvotering till fem sjättedelar är inte tillämpliga på utdelning från bl.a. privatbostadsföretag. Ett privatbostadsföretag är en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag med viss verksamhet. Reglerna är därför tillämpliga på utdelning från en utländsk juridisk person även om den motsvarar ett svenskt privatbostadsföretag.

Marknadsnotering

I detta sammanhang anses ett företag vara marknadsnoterat om någon andel i företaget är marknadsnoterad (42 kap. 15 a § tredje stycket IL). Det räcker alltså med att ett aktieslag i bolaget är marknadsnoterat för att aktiebolaget i sin helhet ska anses vara marknadsnoterat. Då beskattas utdelning och kapitalvinst fullt ut, även på de onoterade andelarna. Motsvarande gäller för utländska juridiska personer.

Har företaget upphört att vara marknadsnoterat i anslutning till att företaget inleder en inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs ska en utdelning eller en kapitalvinst inte reduceras till fem sjättedelar.

Bedömningen av om ett företag är marknadsnoterat eller inte sker löpande under varje beskattningsår för andelsägaren.

Röst- eller kapitalandelsregeln på tio procent

En aktieägare får inte kvotera en utdelning eller kapitalvinst till fem sjättedelar om företaget äger aktier med en röst- eller kapitalandel motsvarande tio procent eller mer i ett marknadsnoterat företag. När man gör bedömningen av ägarandelen ska man räkna med både direkt och indirekt ägande genom dotterföretag.

Företaget får inte ha ägt aktierna under det beskattningsår som aktieägaren har rätt till utdelningen eller har avyttrat andelarna, eller något av de fyra föregående beskattningsåren (42 kap. 15 a § andra stycket IL). Observera att omkostnadsbeloppet inte får beräknas enligt schablonregeln vid redovisning av en kapitalvinst på onoterade aktier.

Beskattning av kapitalvinst och utdelning

De ägare som äger sådana onoterade aktie- eller andelar som omfattas av reglerna ska bara betala 25 procent i skatt på kapitalvinster och utdelningar (42 kap. 15 a § IL).

Tekniskt har lagstiftaren löst det genom att utdelning och kapitalvinst ska tas upp till beskattning till fem sjättedelar. Eftersom skattesatsen i kapital är 30 procent innebär reduceringen av det beskattningsbara underlaget att skatten kommer att bli 25 procent på inkomsten.

Skatteverket anser att en motsvarande kvoteringsregel för kvalificerade andelar i fåmansföretag ska ses som en beskattningsregel om vad som ska beskattas och inte som en regel om skattesats (se Skatteverkets ställningstagande Tilläggsköpeskilling och 2/3 kvotering för kvalificerade andelar). Skatteverket anser att även kvoteringsregeln till fem sjättedelar får anses vara en beskattningsregel. Skäl för detta är bl.a. regelns placering i 42 kap. IL och dess ordalydelse. Detta innebär att det bara är kapitalvinster och utdelningar som beskattas efter det att denna regel infördes som ska reduceras till fem sjättedelar.

Särskilda regler gäller för kvalificerade aktier i fåmansföretag.

Tilläggsköpeskilling

En kapitalvinstberäkning på tilläggsköpeskillingar ska göras med utgångspunkt i förhållandet vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid avyttringstidpunkten (44 kap. 28 § IL). Eftersom Skatteverket anser att en regel om kvotering av underlaget för beskattning är en beskattningsregel kan det påverka beskattningen av en tilläggsköpeskilling. Om t.ex. aktieägare säljer sina aktier innan den 1 januari 2006 och en tilläggsköpeskilling ska betalas ut år 2006 eller senare ska säljaren ta upp hela tilläggsköpeskillingen till beskattning utan reducering till fem sjättedelar.

Återfört uppskovsbelopp vid andelsbyte

Skatteverkets uppfattning att kvoteringsregeln till fem sjättedelar är en beskattningsregel innebär att uppskovsbelopp från andelsbyten före år 2006 inte ska reduceras till fem sjättedelar utan återföras med hela beloppet.

Kapitalförlust

En kapitalförlust på onoterade andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer är avdragsgill till fem sjättedelar. Efter kvoteringen får kvittning ske mot vinster på sådana tillgångar och på andra marknadsnoterade delägarrätter än svenska räntefonder (48 kap. 20 § IL).

Till den del en kapitalförlust på onoterade andelar inte kan kvittas ska fem sjättedelar av 70 procent dras av (48 kap. 20 a § IL).

Exempel: kapitalförlust

Aran har kapitalvinster på marknadsnoterade aktier med 50 000 kr. Han har också en kapitalförlust på onoterade aktier med 120 000 kr. Han utnyttjar 60 000 kr (5/6 x 60 000 = 50 000) av kapitalförlusten till att kvitta mot kapitalvinsten. Det återstår då 60 000 kr av förlusten (48 kap. 20 § IL). Den ska han reducera först till fem sjättedelar och sen till 70 procent vilket innebär att han får dra av 35 000 kr (5/6 x 60 000 x 70 %) som ett underskott i inkomstslaget kapital (48 kap. 20 a § IL).