Framskjuten beskattning

Vad innebär framskjuten beskattning?

Framskjuten beskattning innebär att omkostnadsbeloppet för de andelar som byts bort flyttas över till de mottagna andelarna. Kapitalvinsten på de bortbytta andelarna blir en del av kapitalvinsten för de mottagna andelarna. För att ett andelsbyte ska föreligga krävs att säljaren avyttrar andelar i ett företag till ett annat företag och att ersättningen består av andelar i det köpande företaget.

Villkor för framskjuten beskattning

Bestämmelserna om framskjuten beskattning gäller bara för fysiska personer och dödsbon. Om villkoren för framskjuten beskattning är uppfyllda ska bestämmelserna tillämpas. Själva andelsbytet behöver därför inte deklareras. Detta innebär t.ex. att säljaren inte kan välja att bli beskattad för en kapitalvinst vid andelsbytet (prop. 2001/02:46 s. 63). Reglerna om framskjuten beskattning får också tillämpas vid fusion eller fission. Säljaren anses då avyttra sina andelar till det övertagande företaget (48 a kap. 4 § IL). Förutsättningarna för att få tillämpa framskjuten beskattning kan även vara uppfyllda vid en omvänd fusion.

Om den avyttrade andelen är kvalificerad gäller särskilda bestämmelser. Om den avyttrade andelen är en lagertillgång ska reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten tillämpas.

Ersättning

Ersättningen ska vara marknadsmässig och bestå av andelar i det köpande företaget. En del av ersättningen får lämnas i pengar (48 a kap. 2 § 2 IL). Med ersättning i pengar avses endast kontanta medel. Andra betalningsmedel såsom revers utgör inte ersättning i pengar. 

Till och med inkomståret 2005 fick kontantersättningen inte vara högre än 10 procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Nu finns ingen beloppsgräns. Kontant ersättning ska tas upp som en kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker (48 a kap. 9 § IL). Eftersom hela omkostnadsbeloppet flyttas över till de mottagna andelarna får säljaren inte avdrag för någon del av omkostnadsbeloppet vid beskattningen av kontantersättningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att säljaren kan få uppskov om han eller hon byter bort hälften av sina aktier mot aktier i ett annat bolag samtidigt som den andra hälften av aktierna avyttras mot kontant betalning. Domstolen ansåg att det inte fanns någon anledning att inte godta ett på detta sätt avgränsat andelsbyte (RÅ 2002 ref. 27). Efter domen har flera svenska börsnoterade bolag köpts upp på detta sätt.

Säljaren

Säljaren ska vara bosatt eller stadigvarande vistas i ett land inom EES vid bytet (48 a kap. 5 § IL). Reglerna innebär att en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning men som är bosatt i en stat utanför EES inte kan få tillämpa reglerna om framskjuten beskattning.

Köparen

Det köpande företaget ska vara en juridisk person av något av följande slag:

• ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsbolag
• ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL
• ett annat utländskt företag om det är en utländsk juridisk person som är skattemässigt hemmahörande i en stat som är medlem i EU och som finns uppräknad i bilaga 37.2 i inkomstskattelagen (48 a kap. 6 § IL).

Den avyttrade andelen

Reglerna är tillämpliga om den avyttrade andelen är aktier i svenska aktiebolag eller andelar i sådana företag som kan vara köpare (48 a kap. 7 § IL). Begreppet andel omfattar bara ägarandelar i ett företag. Det innebär att uppskovsreglerna inte gäller för konvertibler, teckningsoptioner och liknade värdepapper som utgör fordringar på bolaget eller rätter att i framtiden förvärva andelar i bolaget (prop. 1998/99:15 s. 276 och RÅ 2000 not. 159).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att samtidig avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag inte utgör ett enda gemensamt andelsbyte vid tillämpningen av bestämmelserna i 48 a kap. IL (se Skatteverkets rättsfallskommentar Gemensamt andelsbyte?).

Röstmajoritet

Det köpande företaget ska inneha mer än 50 procent av rösterna i det överlåtna företaget vid utgången av det kalenderår då avyttringen ägde rum (48 a kap. 8 § IL). Skatterättsnämnden har ansett att hänsyn endast ska tas till direkta innehav av aktier eller andelar vid beräkningen av om röstvillkoret är uppfyllt. Ett indirekt innehav ska inte beaktas (SRN dnr 44-19/D).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en köpare innehade andelarna i bolaget trots att köpet var villkorat och köparen därför inte hade kunnat tillträda aktierna (RÅ 2002 ref. 19).

Om det föreligger särskilda skäl räcker det med att röstvillkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt mellan andelsbytet och utgången av kalenderåret. Skatterättsnämnden har ansett att det finns särskilda skäl när ett andelsbyte inte har använts för skatteundandragande eller skatteflykt (se SRN 2003-10-23 i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 32/2003 samt SRN dnr 54-20/D)

Beskattningen av den framskjutna vinsten

Vid framskjuten beskattning övergår det skattemässiga omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna till de mottagna andelarna (48 a kap. 10 §). En kapitalvinst utöver kontantersättningen ska beskattas när aktieägaren avyttrar den mottagna andelen (44 kap. 26 § IL). Även en kapitalförlust ska dras av på motsvarande sätt (44 kap. 2 § IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett skadestånd som säljaren fick betala till köparen skulle behandlas som en partiell återgång av andelsbytet (RÅ 2002 ref. 78).

Omkostnadsbelopp och genomsnittsmetoden

Vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL, ska mottagna andelar anses vara av samma slag och sort som andra andelar i det köpande företaget som säljaren innehar under förutsättning att de mottagna andelarna är marknadsnoterade. Omkostnadsbeloppet för onoterade aktier som tas emot vid ett andelsbyte ska däremot inte läggas ihop med andra aktier i det köpande företaget vid genomsnittsberäkningen (48 a kap. 16 § IL). Detsamma gäller om de mottagna andelarna är kvalificerade enligt 57 kap. 7-7b §§ IL.

Skatteverket anser att omkostnadsbeloppet som ska föras över till de mottagna andelarna inte får beräknas enligt den s.k. schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL. Istället ska de mottagna andelarna anses vara förvärvade för en ersättning som motsvarar det faktiska omkostnadsbelopp som gällde för de avyttrade andelarna. När de mottagna andelarna senare säljs får omkostnadsbeloppet däremot beräknas enligt schablonmetoden, om de mottagna andelarna då är marknadsnoterade.

Om de mottagna andelarna är av olika slag (t.ex. stam- respektive preferensaktier) är de ofta värda olika mycket. Omkostnadsbeloppet ska då fördelas mellan de mottagna andelarna i proportion till deras värde vid bytestillfället.

Om den avyttrade andelen förvarades på ett investeringssparkonto vid andelsbytet får den mottagna andelen föras över till kontot även om den skulle vara en kontofrämmande tillgång (14 § punkt 4. ISKL). De mottagna andelarna ska enligt huvudregeln då anses vara anskaffade för en ersättning som motsvarar andelarnas marknadsvärde vid förvärvet (48 a kap. 10 a § IL).

En aktieägare som tar emot en andel vid ett andelsbyte kan senare byta bort den vid ett nytt efterföljande andelsbyte. Då ska det ursprungliga omkostnadsbeloppet (från de först bortbytta andelarna) flyttas över till de senast mottagna andelarna (48 a kap. 10 § IL).

Turordningsreglerna

Om säljaren redan äger andelar i det köpande bolaget vid andelsbytet (gamla andelar) eller förvärvar sådana andelar efter andelsbytet (nya andelar) gäller vissa turordningsregler. Senare avyttringar ska då anses ske i följande ordning:

1. gamla andelar
2. mottagna andelar
3. nya andelar

Turordningsreglerna ska även tillämpas när äganderätten övergår på annat sätt än genom avyttring (48 a kap. 15 § IL).

Benefik överlåtelse

Om en aktieägare överlåter en andel som omfattas av reglerna om framskjuten beskattning genom arv, testamente, gåva, eller bodelning inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Det innebär att förvärvarens anskaffningsutgift motsvarar det omkostnadsbelopp som den tidigare ägaren skulle ha använt om han eller hon hade avyttrat andelen på dagen för äganderättsövergången (44 kap. 21 § IL).

Om en begränsat skattskyldig person ärver eller får uppskovsbelastade aktier gäller särskilda regler.

Utflyttning

Om säljaren inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES ska kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp till beskattning (48 a kap. 11 § IL). Avskattning ska ske det år villkoret inte längre uppfylls. Kravet på bosättning eller stadigvarande vistelse innebär att det inte räcker med att vara obegränsat skattskyldig på grund av väsentlig anknytning efter utflyttningen. Bestämmelsen innebär att om aktieägaren flyttar till ett land utanför EES ska hen ta upp kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet till beskattning.

Vid avskattningen ska de bortbytta andelarna anses vara avyttrade för det marknadsvärde som gällde vid andelsbytet. Kapitalvinst som har tagits upp vid en sådan utflyttning ska räknas in i omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna (48 kap. 17 b § IL). En värdeökning på de mottagna andelarna som uppkommit efter bytet ska beskattas först när dessa avyttras.

Om aktieägaren flyttar inom EES kan en vinst på de bortbytta andelarna inte beskattas i samband med utflyttningen. Beskattning sker i stället enligt huvudregeln när aktieägaren avyttrar de mottagna andelarna. Om aktieägaren är begränsat skattskyldig vid den tidpunkten gäller särskilda regler.

Storbritannien ska från och med den 1 januari 2021 inte längre behandlas som ett land inom EES p.g.a. brexit. Det innebär att villkoret om bosättning eller stadigvarande vistelse inom EES inte längre är uppfyllt och att uppskovet därmed ska tas upp till beskattning enligt IL beskattningsår 2021 (deklarationen 2022).