Huvudregel

Stadigvarande plats för affärsverksamhet

Fast driftställe definieras enligt huvudregeln som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs (2 kap. 29 § IL). Det finns tre villkor som samtliga ska vara uppfyllda för att fast driftställe ska anses föreligga. Villkoren är följande:

• Det ska vara en plats.
• Platsen ska vara stadigvarande.
• Affärsverksamheten ska bedrivas från platsen.

Plats

En plats kan vara en lokal eller något annat utrymme. En plats kan också vara en maskin eller annan utrustning. Även en del av ett hem, ett skrivbord i ett annat företags lokaler eller en anvisad plats på ett torg kan innebära att fast driftställe finns. Det spelar ingen roll om den plats där verksamheten bedrivs ägs eller hyrs. Även en otillåtet använd plats kan vara en plats för affärsverksamhet. Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för när en anställds arbete i hemmet medför att ett utländskt företag får fast driftställe.

Den omständighet att en beroende representant disponerar över en plats behöver inte innebära att företaget som den beroende representanten företräder kan förfoga över den platsen. En bedömning av huvudregelns tillämplighet får göras i det enskilda fallet.

Exempel:

Fast driftställe i en bostad har bedömts föreligga både enligt huvudregeln i 2 kap. 29 § IL och enligt artikel 5 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet (RÅ 2009 ref. 91).

Värdepapper, bankkonton eller immateriella rättigheter anses inte vara platser.

En server för internethandel kan i speciella fall anses vara en plats för affärsverksamhet. Högsta Förvaltningsdomstolen har den 6 december 2013 undanröjt ett förhandsbesked där fråga ställdes om fast driftställe uppkommer genom att ett utländskt företag förvärvar och placerar en server i en hyrd lokal i Sverige (HFD 2013 not. 78). Domstolen uttalar att frågan om ett företags affärsverksamhet kan sägas vara helt eller delvis bedriven från en plats där företaget har utrustning, t.ex. en server, måste bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Skatteverket anser att ett fast driftställe uppkommer om ett utländskt företag har en eller flera servrar placerade i Sverige och verksamheten består i att upplåta utrymme och datakapacitet på servern åt kunder. Ett fast driftställe uppkommer däremot inte om det utländska företaget hyr ut hela servern till ett annat företag som använder den i sin verksamhet.

Stadigvarande

Platsen ska användas stadigvarande. Vad som avses med stadigvarande har inte definierats i lagtexten och det finns ingen praxis. Normalt anses dock verksamhet som sträcker sig över en period om sex månader som stadigvarande. Enligt Skatteverket kan en årligen återkommande aktivitet anses stadigvarande om verksamheten bedrivs i Sverige mer än två–tre månader per år. Med återkommande får normalt menas verksamhet under minst tre år. En verksamhet som pågår i tre månader under en period av tre år innebär således att ett fast driftställe föreligger. Om verksamheten årligen finns här i tre och en halv månad under två år torde det dock inte räcka. Inte heller om den finns här under en tidsperiod som understiger två månader per år.

Verksamhet under kortare tid uteslutande i Sverige

Om en affärsverksamhet bedrivs i Sverige under endast en kortare tid kan fast driftställe, enligt Skatteverkets uppfattning, anses föreligga även om verksamheten bedrivs under en kortare period än sex månader. Detta förutsätter att motsvarande verksamhet inte bedrivs i hemlandet, utan att den uteslutande bedrivs i Sverige under hela den aktuella tiden. Fast driftställe föreligger i sådant fall från första dagen som affärsverksamheten bedrivs. Ett exempel är en utländsk person som hyr ett hus i en liten by i Sverige och där bedriver caféverksamhet under de fyra månader som en filminspelning pågår i trakten och caféverksamheten därefter avslutas, d.v.s. den utländska personens affärsverksamhet existerar endast i denna lokal. Stadigvarandekravet kan anses uppfyllt eftersom serveringsverksamheten pågår under hela den tid caféet finns i huset och verksamheten kan inte anses tillfälligt bedriven i Sverige.

Affärsverksamhet

Det tredje villkoret för att fast driftställe ska uppkomma är att det utländska företagets affärsverksamhet ska bedrivas från den stadigvarande platsen. För att avgöra om affärsverksamhet bedrivs måste företagets kärnverksamhet definieras. Det är kärnverksamheten som, helt eller delvis, ska bedrivas från den stadigvarande platsen.

Det är ofta svårt att skilja mellan verksamhet som är av förberedande eller biträdande art och sådan som inte är det (kärnverksamhet). Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär. Avgörande för bedömningen är om den verksamhet som bedrivs från den stadigvarande platsen i sig utgör en väsentlig och betydande del av företagets verksamhet som helhet betraktad. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som ska bedömas. En verksamhet vars allmänna syfte är identiskt med hela företagets allmänna syfte kan i vart fall inte anses vara förberedande eller biträdande.

En verksamhet av biträdande karaktär bedrivs generellt för att stödja, utan att vara en del av, företagets kärnverksamhet. En verksamhet som kräver en stor del av företagets tillgångar eller anställda anses sannolikt inte vara biträdande. Verksamhet som uteslutande är av förberedande och biträdande karaktär utgör inte kärnverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att de olika uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet i 2 kap. 29 § IL inte innebär någon form av begränsning till näringsverksamhet av visst slag (RÅ 2009 ref. 91).

I ett förhandsbesked den 20 december 2018, har Högsta Förvaltnings­domstolen avseende en stiftelses verksamhet uttalat ” Till en stiftelses fullföljdsverksamhet som inte utgör egentlig näringsverksamhet räknas - förutom de aktiviteter som direkt främjar stiftelsens ändamål - även annan verksamhet som ingår som ett led i fullföljdsverksamheten och vars syfte är att främja ändamålet (RÅ 2001 ref. 17). Sådana aktiviteter kan avse t.ex. planering, information till och etablering av kontakter med dem som tillhör destinatärskretsen, kontakter med myndigheter och opinionsbildning.” En verksamhet som uteslutande består av sådana aktiviteter medför inte att en stiftelse får ett fast driftställe i Sverige (HFD 2018 ref. 78).

Skatteverkets uppfattning om vad som är kärnverksamhet för ett utländskt företag som förfogar över en server och där har en websida som fungerar som en affär där kunden kan se utbudet av produkter, beställa, betala och få produkten levererad framgår av ovan nämnda ställningstagagande om Server som fast driftställe.

Exempellista på vad fast driftställe särskilt innefattar

Till huvudregeln finns en exempellista på vad uttrycket fast driftställe särskilt innefattar (IL 2 kap. 29 § andra stycket). För vart och ett av dessa exempel måste också de tre kriterierna i första stycket (huvudregeln) vara uppfyllda.

Förberedande och biträdande verksamhet

I 2 kap 29 § IL finns inga undantag för verksamhet som är av förberedande eller biträdande slag, jämför OECD:s modellavtal artikel 5. Ett företags kärnverksamhet ska ändå skiljas från aktiviteter som är av förberedande eller biträdande slag. Till exempel kan arbetsuppgifter vid ett företags ekonomi- eller personalenhet ses som biträdande och ska i sådant fall inte tillhöra företagets kärnverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om vad som avses med fast driftställe enligt intern rätt och skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland. Man fann att även om vissa delar av den verksamhet som bedrevs vid kontoret kunde vara sådan förberedande och biträdande verksamhet som avses i artikel 5 punkt 4 e) i skatteavtalet med Tyskland, så kunde verksamheten vid kontoret inte uteslutande anses vara av den arten eftersom personalen uppsökte potentiella kunder (se lagen [1992:1193] om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Tyskland). Hela verksamheten, även den av förberedande och biträdande art, kom att beskattas i Sverige (RÅ 1998 not. 188).

Ideell verksamhet

En affärsverksamhet förutsätter att det finns ett vinstsyfte. Det är inte ovanligt att utländska organisationer, t.ex. kyrkor eller vetenskapliga institutioner, bedriver verksamhet utan vinstsyfte i Sverige. Ofta är sådan verksamhet skattebefriad här. Om de samtidigt bedriver affärsverksamhet kan fast driftställe föreligga för den delen. Samma sak gäller för en utländsk stat som har en verksamhet här, t.ex. en turistbyrå.

Bemanningsföretag

Bemanningsföretag är vanligt förekommande inom bl.a. städ-, bygg- och vårdsektorn. Ett bemanningsföretags kärnverksamhet består i att skaffa uppdrag, rekrytera personal för uthyrning och bemanna uppdragen. Om företaget även hjälper till att hitta rätt personal för anställning i företag bedriver det dessutom rekryteringsverksamhet. Vid bemanningsuppdrag är det bemanningsföretaget som har avtal med uppdragsgivaren och betalar lön till den uthyrda personalen. Fast driftställe föreligger endast om någon del av bemanningsföretagets funktioner (kärnverksamheten) bedrivs i Sverige – förutsatt att också övriga villkor för fast driftställe är uppfyllda.