Fullföljdskravet

Vad är fullföljdskravet?

Fullföljdskravet betyder att en ideell förening, ett registrerat trossamfund eller en stiftelse i skälig omfattning ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål (7 kap. 6 § IL). Det är alltså ett aktivitetskrav. Samtidigt vill lagstiftaren att skattereglerna så lite som möjligt påverkar när i tiden det allmännyttiga ändamålet fullföljs (prop. 2013/14:1 s. 314). Fullföljdskravet har därför fått en förhållandevis generös utformning.

Hur sker fullföljd?

Huvudprincipen är att en allmännyttig juridisk persons utgifter antingen är kostnader för att förvärva inkomster eller utgör fullföljd av något ändamål, allmännyttigt eller inte allmännyttigt (prop. 2013/14:1 s. 316, RÅ 2001 ref. 17).

Fullföljdsverksamhet i egen regi

Det vanliga för en förening, ett trossamfund eller en verksamhetsstiftelse är att fullföljd sker genom att medel förbrukas i den allmännyttiga verksamheten, i form av t.ex. kostnader för idrottslig verksamhet eller vetenskaplig forskning.

En avkastningsstiftelse fullföljer normalt genom att dela ut bidrag eller stipendier till sina destinatärer. Även kostnader kopplade till fullföljden, t.ex. för att välja ut destinatärer, räknas som fullföljd.

Fullföljdsverksamhet genom bidrag till annan

Fullföljd kan även ske genom att bidrag lämnas till en annan ideell organisation för dess allmännyttiga verksamhet, d.v.s. genom indirekt främjande. För att sådana bidrag ska kvalificera vid bedömning av verksamhetskravet uppställs vissa förutsättningar, se indirekt främjande.

Om avsikten med ett sådant bidrag är att det endast ska öka den mottagande organisationens kapital räknas det normalt inte som fullföljd. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i en dom 2004 att en ideell förening inte uppfyllde fullföljdskravet genom att tillskjuta medel i samband med bildandet av en stiftelse. Tillskottet skulle läggas till stiftelsens kapital och stiftelsen skulle sedan besluta om bidrag motsvarande beräknad årlig nettoavkastning för att främja samma ändamål som föreningen. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ett sådant förfarande skulle innebära att föreningens medel fonderades i stiftelsen och det fick därför inte räknas med i den årliga fullföljden (RÅ 2004 ref. 76).

I ett senare avgörande godtog dock Högsta förvaltningsdomstolen att en stiftelse fullföljde ändamålet genom att överföra medel till en nybildad stiftelse. Syftet med den nybildade stiftelsen var emellertid endast att säkerställa utfästelser om bidrag som redan beslutas i givarstiftelsen (RÅ 2010 ref. 40).

När har fullföljd skett?

För inkomstslaget näringsverksamhet gäller generellt att inkomster och utgifter ska tas upp respektive dras av det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed (14 kap. 2 § IL).

Samma principer bör gälla även vid bedömningen av när fullföljd ska anses ha skett (prop. 2013/14:1 s. 316). Högsta förvaltningsdomstolen har också konststaterat att fullföljd för en avkastningsstiftelse anses ha skett när anslag beviljats och kostnadsförts. Domstolen hänvisade till ett uttalande från Bokföringsnämnden när denna tidpunkt skulle fastställas. Detta visar att Högsta förvaltningsdomstolen haft god redovisningssed som utgångspunkt vid bedömningen av när fullföljd ska anses ha skett (RÅ 2010 ref. 40).

Skatteverket anser att vid prövning av om en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund uppfyller fullföljdskravet ska lämnade bidrag som återbetalas av mottagaren minska fullföljdsanvändningen det beskattningsår som återbetalningen ska hänföras till enligt god redovisningssed hos bidragsgivaren. Detsamma gäller om en utsedd destinatär inte tar emot ett beviljat bidrag (Skatteverkets ställningstagande Fullföljdskravet –återbetalning av beviljade bidrag).

Användningsgrad – intäkterna ska användas i skälig omfattning

Lagtexten anger att intäkterna ska användas i skälig omfattning utan att precisera vilken användningsgrad som krävs. Av förarbeten och praxis framgår dock att minst 75–80 procent av avkastningen måste användas (prop. 2013/14:1 s. 316, RÅ 2001 ref. 17). En fondering på ca 20 procent av avkastningen är med andra ord tillåten utan att skattefriheten går förlorad.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att för nybildade stiftelser kan det i enskilda fall finnas anledning att sätta fullföljdskravet något lägre under de första åren (RÅ 2001 ref. 65).

Tidsperioder som kan ligga till grund för bedömningen

Vid prövningen av om fullföljdskravet är uppfyllt kan tre olika tidsperioder ligga till grund för bedömningen (7 kap. 6 § IL).

• Huvudregel: enbart det aktuella beskattningsåret.
• Huvudregel: bedömning av flera beskattningsår.
• Alternativregel: bortse från det aktuella beskattningsåret.

Huvudregel: enbart det aktuella beskattningsåret

Fullföljdskravet ska anses uppfyllt om föreningen, trossamfundet eller stiftelsen använt tillräckligt mycket av sina intäkter under det aktuella beskattningsåret. Man behöver då inte ta hänsyn till tidigare eller efterföljande år.

Huvudregel: bedömning av flera år

Om användningsgraden inte varit tillräckligt hög under det aktuella beskattningsåret får hänsyn tas till hur fullföljden varit under en period av flera år. En vanlig bedömningsperiod har varit fem år: innevarande beskattningsår plus fyra år bakåt i tiden. I praxis har även en längre bedömningsperiod tillämpats varvid hänsyn har tagits till år såväl bakåt som framåt i tiden (RÅ 2001 ref. 17, RÅ 1980 1:15).

Eftersyn

Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt vid tillämpning av huvudregeln kan även år efter beskattningsåret beaktas enligt ovan. Skatteverket har då bara möjlighet att ta hänsyn till sådan information som är tillgänglig inom omprövningsperioden. I annat fall får den berörda stiftelsen, ideella föreningen eller det registrerade trossamfundet begära eftersyn genom omprövning (prop. 2013/14:1 s. 318).

Alternativregel: bortse från det aktuella beskattningsåret

Om fullföljdskravet inte är uppfyllt, vare sig under det aktuella beskattningsåret eller sett över flera år, kan en prövning göras enligt en alternativregel. Man bortser från det aktuella beskattningsåret och beaktar i stället hur fullföljdskravet uppfyllts de föregående beskattningsåren samt förutsättningarna för att kravet kommer att uppfyllas under det närmast följande beskattningsåret. Om föreningen, trossamfundet eller stiftelsen under de föregående åren och efterföljande år når upp till minst 75–80 procent anses fullföljdskravet uppfyllt.

Till skillnad från vad som gäller vid tillämpning av huvudregeln måste den uppkomna bristen inte läkas genom högre utdelning ett annat år.

Det ska dock vara fråga om en tillfällig brist och man måste också beakta skälen till att användningsgraden varit låg under det aktuella året (prop. 2013/14:1 s. 317). Det enda exempel som anges i propositionen är dokumenterade svårigheter att hitta en destinatär. I övrigt anges inte vad som kan utgöra godtagbara skäl för att få tillämpa alternativregeln, men det bör vara fråga om förhållanden som stiftelsen, föreningen eller trossamfundet inte direkt kan påverka.

Exempel: omöjligt att finna destinatärer på grund av en pandemi

En stiftelse har till ändamål att lämna bidrag för studier vid ett visst universitet. Universitetet är beläget i ett land som det p.g.a. en pågående pandemi inte är tillåtet att resa till. De stipendiater som har fått stipendium har därför tackat nej och stiftelsen har inte lyckats finna nya stipendiater.

I en sådan situation föreligger en situation som stiftelsen inte kan råda över. Om detta hinder är kortvarigt kan alternativregeln tillämpas.

Om stiftelsen inte uppfyllt fullföljdskravet de fyra närmast föregående beskattningsåren eller inte bedöms kunna uppfylla kravet det närmast följande beskattningsåret är lagtextens krav på kortvarighet inte uppfyllt; i så fall kan alternativregeln inte tillämpas.

Vilka intäkter ska användas?

Som huvudprincip gäller att fullföljdskravet omfattar sådana intäkter som en inskränkt skattskyldig förening, trossamfund eller stiftelse inte beskattas för. Intäkter som beskattas ska däremot inte räknas med (7 kap. 7 § IL).

Numera anges det i lagtexten vilka intäkter som ska räknas med. Det handlar i huvudsak om en kodifiering av gällande rätt (prop. 2013/14:1 s. 314 ff.).

Intäkter som ska räknas med

Följande intäkter omfattas av fullföljdskravet:

• Löpande kapitalavkastning, t.ex. ränta och utdelning på aktier.
• Intäkter som är skattefria p.g.a. naturlig anknytning, rättighetsupplåtelse, second hand, spel för allmännyttiga ändamål, hävd eller de särskilda reglerna om fastighetsinkomster enligt 7 kap. 3 § IL. Även intäkter som i sig är skattepliktiga men som undantas från beskattning efter en huvudsaklighetsbedömning ska räknas med.
• Medlemsavgifter och liknande intäkter.
• Stöd eller bidrag som inte är skattepliktiga och avsedda att användas direkt för den löpande verksamheten. Det kan vara fråga om offentliga bidrag eller bidrag som lämnats av privaträttsliga subjekt.
• Förvärv genom testamente eller gåva som är avsedda att användas direkt för den löpande verksamheten.

I äldre texter benämns dessa intäkter ibland med kollektivbegreppet avkastning.

Intäkter som inte ska räknas med

Följande intäkter omfattas inte av fullföljdskravet:

• Intäkter som ska tas upp till beskattning.
• Intäkter som använts för livränteutbetalningar.
• Kapitalvinster.
• Lex ASEA: Utdelning som är undantagen från beskattning med stöd av Lex Asea (42 kap. 16 § IL), ska i detta avseende inte betraktas som kapitalavkastning.
• Schablonintäkter på andelar i värdepappersfonder eller specialfonder enligt 42 kap. 43 § IL.
• Stöd eller bidrag som visserligen är skattefria, men som inte är avsedda att användas direkt för den löpande verksamheten.
• Förvärv genom testamente eller gåva som inte är avsedda att användas direkt för den löpande verksamheten.

Vad är löpande kapitalavkastning och vad är kapitalvinst?

Eftersom löpande kapitalavkastning ska beaktas, men inte kapitalvinster, så är klassificeringen av kapitalinkomsterna betydelsefull. Med kapitalvinst menas det skatterättsliga begreppet, d.v.s. en sådan inkomst som räknas som kapitalvinst enligt inkomstskattelagen. De bestämmelser, och den rättspraxis, som anger vad som vid beskattningen ska behandlas som kapitalvinst respektive löpande avkastning ska alltså tillämpas även vid fullföljdsprövningen.

Aktieindexobligation

I rättspraxis har årlig utbetalning på aktieindexobligation – oavsett om den utbetalas under löptiden eller i samband med inlösen – behandlats som ränteinkomst och eventuell överskjutande del av årlig utbetalning som kapitalvinst. Vid avyttring under löptiden ska den del av ersättningen som avser upplupen ränta men inte förfallen ränta (räntekompensation) behandlas som ränteinkomst (RÅ 2003 not. 96).

Intäkterna ska reduceras med kostnader

Det är nettoavkastningen som ska ligga till grund för fullföljdsprövningen. Bruttointäkterna ska därför minskas med de kostnader som skulle ha varit avdragsgilla om intäkterna varit skattepliktiga (7 kap. 7 § tredje stycket IL).

Vad gäller löpande kapitalavkastning medges avdrag för räntor och direkta kapitalförvaltningskostnader (t.ex. depåavgifter och bankfacksavgifter) samt för indirekta kostnader som förvaltnings- och administrationskostnader (t.ex. telefonkostnader, styrelsearvoden, bokförings- och revisionskostnader) förutsatt att de är att hänföra till omkostnader för att förvärva och bibehålla avkastningen.

Vilket års intäkter ska bedömningen avse?

Skatteverket anser att vid bedömning av om fullföljdskravet är uppfyllt kan beräkningen göras antingen mot det aktuella beskattningsårets intäkter eller intäkterna året närmast före beskattningsåret. Byte av jämförelseår kan godtas men det krävs kontinuitet i valet av beräkningsmetod.

Livränteutbetalningar behandlas som nulliteter

I ett inte överklagat förhandsbesked har Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden bedömt om det dåvarande fullföljdskravet skulle påverkas av livränteutbetalningar. Utbetalningarna skulle omfatta 30 procent av stiftelsens avkastning före fondering. Rättsnämnden fann att livräntorna inte över huvud taget skulle betraktas som ett led i stiftelsens verksamhet och därmed skulle inte heller utbetalningarna beaktas vid en prövning av om stiftelsen bedrivit verksamhet i en omfattning som skäligen svarade mot avkastningen på dess tillgångar. Bedömningen skulle därför göras utifrån den del av avkastningen som återstod efter livränteutbetalningarna. (RSV/FB Dt 1985:21; en sammanfattning finns i SOU 1995:63, s. 452.)

Beskattning av den som erhåller livränta behandlas på sidan Livränta och engångsbelopp.