Byte av tryggandeform

Avdrag vid byte av tryggandeform

Ett byte av tryggandeform avser här ett byte av tryggandeform för redan intjänad och tryggad pension. Det är alltså inte fråga om att arbetsgivaren enbart övergår till en ny tryggandeform för pension som ännu inte intjänats och tryggats och låter redan intjänad och tryggad pension ligga kvar i befintlig tryggandeform.

Under vissa förutsättningar är det civilrättsligt möjligt att byta tryggandeform enligt reglerna i tryggandelagen. En arbetsgivare kan trygga en pensionsutfästelse med avdragsrätt om tryggandet görs i vissa tryggandeformer. Om en arbetsgivare byter tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats med avdragsrätt ska arbetsgivarens kostnad för det nya tryggandet av samma pensionsutfästelse dras av. Avdraget behöver i detta fall inte rymmas inom huvudregeln eller kompletteringsregeln. Dock gäller reglerna om begränsningar i avdragsrätten för de olika tryggandeformerna (28 kap. 13–15 §§ IL) för kostnaden för det nya tryggandet (28 kap. 17 § IL).

Bestämmelserna om byte av tryggandeform omfattar både anställda och tidigare anställda, exempelvis pensionärer.

En särskild spärregel för avdrag finns när det tidigare tryggandet har skett genom överföring till en pensionsstiftelse (se nedan).

Bestämmelserna om byte av tryggandeform i 28 kap. 17 § IL ska också tillämpas om det tidigare tryggandet skett genom överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL).

Byte av tryggandeform i olika situationer

Som framgår ovan gäller särskilda skatteregler när en arbetsgivare byter tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare har tryggats med avdragsrätt (28 kap. 17 § IL).

Nedan följer en genomgång av civilrättsliga regler i försäkringsavtalslagen och tryggandelagen som ska beaktas och inkomstskattemässiga konsekvenser som uppkommer för arbetsgivaren vid olika byten av tryggandeform. I genomgången bortses från SLP och avkastningsskatt. Det bör noteras att det kan finnas avtalsmässiga hinder för ett byte som när exempelvis en pensionsplan eller ett pensionsavtal endast tillåter en viss tryggandeform.

Byte från en tjänstepensionsförsäkring är inte möjligt

Ett byte av tryggandeform avser här ett byte av tryggandeform för redan intjänad pension som tidigare tryggats med avdragsrätt. Reglerna i 28 kap. 17 § IL hindrar inte ett byte av tryggandeform från en tjänstepensionsförsäkring. Ett sådant byte är dock inte möjligt p.g.a. återköpsförbudet i 58 kap. 16 § IL och bestämmelserna i 14 kap. FAL om förfogande över en försäkring.

Överföringen av hela tillgångsmassan hos en pensionskassa, som försäkrade pensionsåtaganden, till en pensionsstiftelse, som inte är försäkringsgivare har av Högsta förvaltningsdomstolen bedömts vara ett återköp. En överföring var därför inte möjlig att genomföra p.g.a. återköpsförbudet och bestämmelserna om förfogande över en försäkring (HFD 2012 not. 65).

Byte från en avsättning i balansräkningen till en tjänstepensionsförsäkring

Ett byte av tryggandeform avser här ett byte av tryggandeform för redan intjänad pension som tidigare tryggats med avdragsrätt. Ett byte från tryggandeformen avsättning i balansräkningen till tjänstepensionsförsäkring är möjligt enligt tryggandelagen. Bytet kan ske även delvis, d.v.s. för en del av avsättningen i balansräkningen. Posten Avsatt till pensioner får inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv (7 § TrL). Pensionsreserven minskar dock när arbetsgivaren går över till tjänstepensionsförsäkring.

Vid byte till tjänstepensionsförsäkring kan avdrag göras med högst premien för försäkringen (28 kap. 17 § IL). Avdrag för avsättning i balansräkningen återförs till beskattning enligt reglerna i 28 kap. 22-24 §§ IL.

Byte från en avsättning i balansräkningen till en pensionsstiftelse

Ett byte av tryggandeform avser här ett byte av tryggandeform för redan intjänad pension som tidigare tryggats med avdragsrätt. Ett byte från tryggandeformen avsättning i balansräkning till pensionsstiftelse är möjligt enligt tryggandelagen. Bytet kan även ske delvis, d.v.s. för en del av avsättningen i balansräkningen. Posten Avsatt till pensioner får enligt 7 § TrL inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Till den del arbetsgivarens pensionsreserv avser en pensionsutfästelse som tryggas även av en pensionsstiftelse anses pensionsreserven täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet räcker till.

Vid byte till pensionsstiftelse kan avdrag göras med belopp som överförts till pensionsstiftelsen. Men avdraget kan begränsas av de särskilda begränsningsreglerna för pensionsstiftelser i 28 kap. 13 § IL (28 kap. 17 § IL). Avdrag för avsättning i balansräkningen återförs till beskattning enligt reglerna i 28 kap. 22–24 §§ IL.

Byte från en pensionsstiftelse till en avsättning i balansräkningen

Ett byte av tryggandeform avser här ett byte av tryggandeform för redan intjänad pension som tidigare tryggats med avdragsrätt. Det är inte helt klart om ett byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till avsättning i balansräkningen är möjligt enligt tryggandelagen i alla situationer. Enligt tryggandelagen torde det nämligen inte vara tillåtet att en pensionsstiftelse lämnar gottgörelse vid byte till tryggandeformen avsättning i balansräkning, med undantag för vad som avsatts till skuldpost i balansräkningen för att fullgöra bestämmelse enligt allmän pensionsplan (14 TrL). Skatteverkets uppfattning är dock att förfarandet med byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till avsättning i balansräkningen ska godtas skattemässigt när det finns tillstånd från tillsynsmyndigheten (länsstyrelsen). Den ersättning som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen ska tas upp till beskattning (28 kap. 21 § IL).

Vid byte till avsättning i balansräkningen kan avdrag göras med det belopp som satts av i balansräkningen. Men avdraget kan begränsas av de särskilda begränsningsreglerna för avsättning i balansräkningen i 28 kap. 14 § IL (28 kap. 17 § IL). Avdraget kan även begränsas av den särskilda spärregeln som gäller för avdrag när det tidigare tryggandet har skett genom överföring till en pensionsstiftelse.

Den särskilda spärregeln som gäller när det tidigare tryggandet skett genom överföring till en pensionsstiftelse

Regeln innebär att avdrag för kostnaden för det nya tryggandet får göras med högst ett belopp som motsvarar den ersättning (s.k. gottgörelse) som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen för kostnaderna (28 kap. 17 § IL).

Den ersättning som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen ska tas upp till beskattning (28 kap. 21 § IL). Detta innebär att ett avdrag vid byte av tryggande från en pensionsstiftelse inte kan medges för kostnaden för det nya tryggandet av pensionsutfästelsen utan att det sker en motsvarande intäktsföring (prop. 1998/99:16 s. 18). Vilket i sin tur innebär att en avdragsbegränsning kan uppkomma om gottgörelse från pensionsstiftelsen inte kan tas med lika stort belopp som kostnaden för det nya tryggandet av pensionsutfästelsen.

En arbetsgivare kan ha lämnat en pensionsutfästelse som inte har tryggats genom någon överföring av medel till en pensionsstiftelse. I stället täcks utfästelsen av en pensionsstiftelses förmögenhet som överstiger pensionsreserven för tidigare lämnade pensionsutfästelser. Om en arbetsgivare byter tryggandeform för en sådan pensionsutfästelse kan inte avdrag medges enligt 28 kap. 17 § IL eftersom en förutsättning för avdrag är att pensionsutfästelsen tidigare har tryggats med avdragsrätt.

Skatterättsnämnden har gjort bedömningen att avdrag ska medges vid byte av tryggandeform från en pensionsstiftelse till en avsättning i balansräkningen (SRN 2001-10-11, dnr 3-01/D, ej överklagat). Vid tidpunkten för bytet var arbetsgivarens pensionsreserv större än de överföringar som arbetsgivaren tidigare hade gjort till pensionsstiftelsen för de avdragsgilla pensionsutfästelserna. Genom värdetillväxt var också arbetsgivarens medel i pensionsstiftelsen större än det sammanlagda beloppet av tidigare gjorda överföringar. Skatterättsnämnden har gjort bedömningen att arbetsgivaren ska medges avdrag för avsättning i balansräkningen motsvarande den faktiska gottgörelsen från stiftelsen, d.v.s. även för den del av gottgörelsen som avsåg värdetillväxt. Skatterättsnämnden har alltså tolkat bestämmelserna så att utfästelserna inte behöver ha tryggats med avdragsrätt genom överföringar till stiftelsen med ett belopp som fullt ut motsvarar pensionsreserven, utan pensionsutfästelserna kan även ha täckts av värdetillväxt i stiftelsens förmögenhet som i sig inte föranlett avdrag. Skatteverket gör samma tolkning av bestämmelserna som skatterättsnämnden.

Byte från en pensionsstiftelse till en tjänstepensionsförsäkring

Ett byte av tryggandeform avser här ett byte av tryggandeform för redan intjänad pension som tidigare tryggats med avdragsrätt. Ett byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till tjänstepensionsförsäkring är möjlig enligt tryggandelagen. Bytet kan ske även delvis, d.v.s. för en del av tryggandet i pensionsstiftelsen. Arbetsgivaren får gottgöra sig för bl.a. avgift för pensionsförsäkring (14 § första stycket a) TrL). Den ersättning som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen ska tas upp till beskattning (28 kap. 21 § IL).

Vid byte till tjänstepensionsförsäkring kan avdrag göras med högst premien för försäkringen (28 kap. 17 § IL). Avdraget kan även begränsas av den särskilda spärregeln som gäller för avdrag när det tidigare tryggandet har skett genom överföring till en pensionsstiftelse.

Kompletterande information

• Ett byte av tryggandeform påverkar underlaget för SLP.
• Ett byte av tryggandeform kan påverka underlaget för avkastningsskatt.