Skattskyldighetens inträde för godkända lagerhållare

Vad menas med att skattskyldigheten inträder?

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är av central betydelse för tillämpningen av en rad bestämmelser i LSNP. Denna tidpunkt är bl.a. avgörande för vilken skattesats som ska tillämpas i samband med skattesatsändringar. Om riksdagen beslutar om höjd skatt från och med ett årsskifte, ska den lägre skattesatsen som gällde före årsskiftet tillämpas på de varor som skattskyldigheten har inträtt för före årsskiftet även om redovisning och betalning ska ske först efter årsskiftet (jfr prop. 2017/18:187 s. 59).

De händelser som medför att skattskyldigheten inträder för en godkänd lagerhållare räknas upp i 11 § 1 LSNP. När dessa händelser inträffar uppkommer alltså en skyldighet för lagerhållaren att redovisa och betala nikotinskatten. Detta innebär dock inte att redovisning och betalning måste ske omedelbart. Tidpunkterna för att redovisa och betala nikotinskatt följer bestämmelserna i SFL (jfr prop. 2017/18:187 s. 59).

För den som är godkänd lagerhållare inträder skattskyldig­heten när (11 § 1 LSNP):

• skattepliktiga varor levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare
• skattepliktiga varor tas i anspråk för annat ändamål än försäljning
• godkännandet som lagerhållare återkallas (gäller då alla skattepliktiga varor i lagerhållarens lager).

Lagerhållaren levererar skattepliktiga varor till en köpare som inte är godkänd lagerhållare

För den som är godkänd lagerhållare inträder skattskyldig­heten när skattepliktiga varor levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare (11 § 1 a LSNP).

En vara anses levererad till köparen även om den enligt köparens anvisning ska avlämnas hos någon annan än köparen. Även om en vara enligt köparens anvisning fortsatt förvaras hos lagerhållaren efter att äganderätten har övergått, anses den levererad till köparen och skattskyldigheten inträder för lagerhållaren (jfr prop. 2017/18:187 s. 59).

Exempel: lagerhållaren säljer skattepliktiga varor till en kund som inte är godkänd lagerhållare

Lagerhållare A säljer en skattepliktig vara till AB X, som inte är godkänd som lagerhållare. AB X säljer varan vidare till lagerhållare B. Varan levereras direkt av lagerhållare A till lagerhållare B.

I detta fall ska lagerhållare A redovisa och betala nikotinskatten, eftersom A har levererat varorna till en köpare som inte är godkänd lagerhållare (AB X). Att varorna fysiskt har levererats till en adress hos lagerhållare B som AB X anvisat påverkar inte det faktum att skattskyldigheten inträtt för lagerhållare A. Lagerhållare B har dock möjlighet att göra avdrag för skatt på varor för vilka skattskyldigheten tidigare har inträtt och som förvärvats från någon som inte är godkänd lagerhållare enligt 12 § 2 LSNP.

Exempel: lagerhållaren säljer skattepliktiga varor till en kund som är godkänd lagerhållare

Lagerhållare A säljer en skattepliktigt vara till lagerhållare B, men levererar varan direkt till lagerhållare B:s kund AB X, som inte är godkänd som lagerhållare.

I detta fall inträder inte skattskyldigheten för A, eftersom A har sålt den skattepliktiga varan till en köpare som är godkänd lagerhållare (B). Det är i stället lagerhållare B som ska redovisa och betala nikotinskatten, eftersom lagerhållare B har levererat varan till en köpare som inte är godkänd lagerhållare. Att lagerhållare A på lagerhållare B:s uppdrag har utfört transporten av varorna till AB X påverkar inte B:s skattskyldighet.

Leveranser till köpare i andra länder

Ett godkännande som lagerhållare enligt LSNP följer av svenska nationella regler och har ingen motsvarighet i andra länder. En svensk lagerhållare som säljer skattepliktiga varor till en utländsk köpare (som inte är godkänd som lagerhållare i Sverige) ska därför alltid ta upp varorna till beskattning i sin punktskattedeklaration. Det finns emellertid möjlighet för lagerhållaren att göra avdrag för skatten under vissa förutsättningar.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om skattskyldighet för tobaksskatt inträder för en godkänd lagerhållare som levererar snus till en köpare i Danmark. Även om rättsfallet gäller skattskyldighet för lagerhållare enligt LTS kan samma resonemang tillämpas under motsvarande omständigheter enligt LSNP.

Leveranser av annan anledning än försäljning

Skattskyldighetens inträde enligt 11 § 1 a LSNP förutsätter att varorna levereras till en köpare. Om leveransen sker av någon annan anledning än en försäljning, t.ex. då varor ges bort i marknadsföringssyfte, inträder skattskyldigheten för lagerhållaren i stället på grund av att denne tar varorna i anspråk för annat ändamål än försäljning enligt 11 § 1 b LSNP.

Lagerhållaren tar varor i anspråk för annat ändamål än försäljning

Skattskyldigheten inträder för en godkänd lagerhållare när nikotinskattepliktiga varor tas i anspråk för något annat ändamål än försäljning (11 § 1 b LSNP).

Bestämmelsen är exempelvis tillämplig om lagerhållaren avhänder sig varan på något annat sätt än genom försäljning, till exempel genom att ge bort varan. Bestämmelsen ska också tillämpas i de fall lagerhållaren tar varan i anspråk för eget bruk (jfr prop. 2017/18:187 s. 59 f.).

Exempel på händelser som gör att skattskyldighet inträder enligt 11 § 1 b LSNP är att:

• lagerhållaren använder varorna i sin egen verksamhet
• lagerhållaren ger bort varuprover
• lagerbrister uppkommer genom svinn eller stöld.

En lagerhållare som använder skattepliktiga varor i sin egen verksamhet kan dock göra avdrag för skatten på de varor som använts vid tillverkning av andra skattepliktiga varor (12 § 5 LSNP).

Undantag från skattskyldighetens inträde då varor förstörts under tillsyn av Skatteverket

Från skattskyldighet enligt 11 § 1 b LSNP undantas e-vätskor och andra nikotinhaltiga produkter som fullständigt förstörts under tillsyn av Skatteverket (11 a § LSNP).

Om en godkänd lagerhållare förstör en skattepliktig vara anses det normalt innebära att varan tas i anspråk för annat ändamål än försäljning, vilket utlöser skattskyldighet enligt 11 § 1 b LSNP. Genom 11 a § LSNP har ett undantag för det fall då e-vätskor och andra nikotinhaltiga produkter fullständigt förstörts under tillsyn av Skatteverket införts (jfr prop. 2020/21:1 s. 444).

Vad som krävs för att varorna ska anses ha förstörts under tillsyn av Skatteverket framgår av Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2022:13). Av föreskrifterna framgår bl.a.

• att den som avser att förstöra varorna ska anmäla detta skriftligt till Skatteverket
• att anmälan ska ha kommit in till Skatteverket senast sju vardagar före den dag då varorna ska förstöras
• vilka uppgifter som anmälan ska innehålla
• att varorna får förstöras först efter det att Skatteverket har bekräftat att anmälan uppfyller vissa krav
• att förstörandet av varorna ska dokumenteras i ett protokoll.

Har kraven i föreskrifterna iakttagits anses varorna ha förstörts under tillsyn av Skatteverket vilket innebär att varorna undantas från beskattning.

En situation när det kan bli aktuellt att förstöra varor under tillsyn är då det vid tillverkning av e-vätskor eller andra nikotinhaltiga produkter uppkommer restprodukter som inte går att använda men som träffas av definitionerna i 2 § LSNP och som därmed fortfarande är att anse som skattepliktiga varor. Andra situationer kan t.ex. vara då varor inte kan säljas på grund av att de inte uppfyller kvalitetskrav eller för att det uppstått problem eller felaktigheter med förpackningen.

Restprodukter vid tillverkning

I samband med att undantaget för e-vätskor och andra nikotinhaltiga produkter som fullständigt förstörs under tillsyn av Skatteverket infördes uttalades följande avseende restprodukter vid tillverkning: Eftersom definitionen av ”e-vätskor” omfattar alla vätskor som innehåller nikotin kan det inträffa att restprodukter från tillverkning fortfarande uppfyller kraven för att räknas som en skattepliktig e-vätska. Det kan därför finnas ett behov för tillverkaren att kunna förstöra dessa restprodukter utan att det utlöser skattskyldighet. Det skulle även kunna förekomma situationer då det finns ett liknande behov för andra nikotinhaltiga produkter (jfr prop. 2020/21:1 s. 400).

Det är alltså enbart de restprodukter som fortfarande uppfyller förutsättningarna för att vara en skattepliktig vara som det kan vara aktuellt att förstöra under tillsyn. I de fall då restprodukten inte är en skattepliktig vara kan den hanteras helt utan beskattningskonsekvenser och det krävs således ingen förstöring under tillsyn. Det gäller t.ex. om restprodukten inte innehåller nikotin eller är undantagen från skatteplikt enligt 5 § LSNP.

Lagerhållarens godkännande återkallas

Skattskyldigheten inträder för en godkänd lagerhållare när godkännandet återkallas (11 § 1 c LSNP).

Skattskyldigheten omfattar då alla skattepliktiga varor som ingår i lagerhållarens lager vid tidpunkten för återkallelsen.

Om en godkänd lagerhållare försätts i konkurs

Om en godkänd lagerhållare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 11 § 1 LSNP inträder efter konkursbeslutet (10 § LSNP).

Skattskyldigheten inträder alltså enligt samma bestämmelser som gäller för godkända lagerhållare.

Kompletterande information

• Deklarationstidpunkt för en punktskattedeklaration
• För vilken redovisningsperiod ska punktskatt redovisas?
• När ska skatten vara betald?