Beskattningsnivån på minst 10 procent bedöms enligt ett hypotetiskt test

En beskattningsnivå på 10 procent kan vara ett grundläggande krav för ränteavdrag

Beskattningsnivån på inkomsten måste i vissa fall vara minst 10 procent hos det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten för att ränteutgiften ska få dras av enligt de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Detta gäller om det företag som har rätt till inkomsten inte hör hemma i en stat inom EES eller i ett land med vilket Sverige har ingått skatteavtal som omfattar alla inkomster (24 kap. 18 § första stycket IL). Kravet på en beskattning på 10 procent gäller också för det fall det företag som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma i ett land med vilket Sverige har ingått skatteavtal som omfattar alla inkomster men där företaget inte omfattas av skatteavtalets regler eller om företaget enligt skatteavtalet inte har hemvist i denna stat.

Läs mer om de grundläggande kraven för avdragsrätt.

Beskattningsnivån bestäms enligt ett s.k. hypotetiskt test

När det finns krav på att den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst 10 procent så avgörs beskattningsnivån enligt ett s.k. hypotetiskt test. Det sker på samma sätt som vid tillämpningen av både 2009 års och 2013 års ränte­avdrags­begränsnings­regler. I förarbetena till 2019 års regler hänvisas till vad som anges i förarbetena till 2009 års regler vad gäller tillämpningen av testet (prop. 2017/18:245 s. 183).

Testet innebär att man tar hänsyn till den inkomst som motsvarar den aktuella ränteutgiften och gör en fiktiv prövning av vad beskattningsnivån skulle ha blivit om bara den inkomsten hade funnits hos det företag som faktiskt har rätt till inkomsten (prop. 2008/09:65 s. 59 f.). Man ska alltså inte ta hänsyn till överskott eller underskott som härstammar från normal drift, eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget.

Rättsfall: underskott i det företag som har rätt till inkomsten

Kammarrätten har vid bedömning av beskattningsnivån hos det företag som hade rätt till inkomsten ansett att frågan om underskott ska anses ha uppkommit genom normal drift enbart skulle bedömas utifrån verksamheten i det mottagande företaget. Att underskottet hade uppkommit vid en tidpunkt då det mottagande företaget hade en annan ägare beaktades inte (KRNS 2017-12-21, mål nr 5477-16). Domen avser 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler och har inte överklagats.

Den omständigheten att lån lämnas av ett bolag med stora underskott är en av många faktorer som kan påverka bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit i syfte att uppnå en väsentlig skatteförmån.

Klassificeringen av inkomsten i den utländska rättsordningen ligger till grund för bedömningen av beskattningsnivån

När beskattningsnivån av inkomsten hos det utländska företaget ska avgöras är det klassificeringen av inkomsten i den utländska rättsordningen som ska ligga till grund för bedömningen (prop. 2008/09:65 s. 60). Om inkomsten hos den som är verklig mottagare till exempel klassificeras som utdelning eller kapitalvinst på näringsbetingade andelar och därför är skattefri, är en beskattningsnivå på 10 procent inte uppfylld. Detsamma gäller om betalningen hos den som är verklig mottagare skatterättsligt behandlas som en nullitet på grund av att den utländska rättsordningen klassificerar den som en företagsintern betalning (prop. 2008/09:65 s. 60). Icke-beskattningen beror i dessa fall på en s.k. hybrid missmatchning. Du kan läsa mer om detta under Vad är en hybrid missmatchning?

I sådana fall, när ett hybridinstrument eller hybridföretag använts för att åstadkomma en förmånlig beskattning kan reglerna om avdragsförbud vid gränsöverskridande hybridsituationer bli tillämpliga. Reglerna om avdragsförbud vid gränsöverskridande hybridsituationer ska tillämpas före de riktade ränte­avdrags­begränsnings­reglerna (prop. 2017/18:245 s. 188).

Hur beskattningsnivån bestäms när en stat har en särskild lägre beskattningsnivå för exempelvis ränteinkomster

Det kan även finnas stater som har en särskild lägre beskattningsnivå för exempelvis ränteinkomster eller för inkomster som inte har uppkommit på grund av verksamhet i den staten. Även i dessa fall gäller att beskattningsnivån ska fastställas utifrån den lägre skattesatsen, om det är så att den skulle ha tillämpats på den aktuella inkomsten. Det relevanta är hur den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats om det hade varit företagets enda inkomst. Villkoren för att tillämpa regeln bör inte heller anses vara uppfyllda om exempelvis inkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (prop. 2008/09:65 s. 59–60 och prop. 2008/09:65 s. 85-87).

Bedömning av beskattningsnivån i ett fast driftställe

När man tillämpar det hypotetiska testet är det den faktiska allokeringen av inkomsten som ska vara avgörande när man bedömer om beskattningen uppgår till minst 10 procent. Om inkomsten allokeras till ett fast driftställe i en stat med lägre beskattning än 10 procent, och det fasta driftställets inkomst är undantagen från beskattning i den stat där företaget hör hemma, har beskattningsnivån i den stat där företaget hör hemma alltså ingen betydelse för den hypotetiska bedömningen (prop. 2008/09:65 s. 60).