Framskjuten beskattning och återföring av uppskovsbelopp

Allmänt om reglerna

När ett företag köper andelarna i ett annat företag är det vanligt att ersättningen består av andelar i det köpande företaget. För att inte försvåra omstruktureringar i näringslivet finns det uppskovsregler som innebär att andelsägarna inte ska bli beskattade för en kapitalvinst på de bortbytta andelarna vid bytet. Uppskovsreglerna har varierat genom åren, men oavsett utformning innebär de att beskattning av kapitalvinst får skjutas upp till dess att de mottagna andelarna avyttras eller tills utflyttning sker utanför EES.

Reglerna om framskjuten beskattning har ersatt de äldre reglerna om uppskov när det gäller fysiska personer och dödsbon. Enligt nuvarande regler om framskjuten beskattning vid andelsbyten beräknas inte någon vinst utan de mottagna andelarna övertar istället de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp. En begränsat skattskyldig person kan få tillämpa reglerna om framskjuten beskattning vid ett andelsbyte.

De nuvarande reglerna om uppskov vid andelsbyten gäller juridiska personer, delägare i svenska handelsbolag och obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. De gäller även fysiska personer när de bortbytta andelarna är lagertillgångar eller sådana andelar i en kooperativ förening som är tillgångar i en näringsverksamhet (49 kap. 1 § IL).

De äldre reglerna om uppskov vid andelsbyten omfattade både juridiska och fysiska personer. De innebar att det beräknades en kapitalvinst och att det fastställdes ett uppskovsbelopp.

Om en person, som har tillämpat någon av uppskovsreglerna, avyttrar de mottagna andelarna eller flyttar ut från EES måste man känna till vilken regel som gällde vid bytet för att veta om och hur personen ska beskattas.

Tioårsregeln

Enligt tioårsregeln kan den som är begränsat skattskyldig bara beskattas vid avyttring av aktier och andra värdepapper om den skattskyldiga vid något tillfälle under det kalenderår då avyttring sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Regeln är bara tillämplig på de värdepapper som finns uppräknade i 3 kap. 19 § IL.

Tioårsregeln är tillämplig både på svenska och utländska värdepapper om de utländska värdepappren har förvärvats under den tid den skattskyldiga varit obegränsat skattskyldig i Sverige (3 kap. 19 § fjärde stycket IL). Om svenska andelar har ersatts av utländska andelar vid ett andelsbyte kan tioårsregeln tillämpas på de utländska andelarna även om dessa har förvärvats när den skattskyldiga var begränsat skattskyldig (3 kap. 19 § femte stycket IL).

Den kompletterande tioårsregeln

Tioårsregeln har kompletterats med 3 kap. 19 a § IL som klargör att en framskjuten vinst ska beskattas. Den kompletterande tioårsregeln gäller om personen upphör att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES.

Skatteverket anser att tioårsperioden vid tillämpning av den kompletterande tioårsregeln ska beräknas från det tillfälle då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, d.v.s. från den tidpunkt då utflyttning sker från EES. Detta skiljer sig från tioårsregeln där utgångspunkten istället är året för avyttringen.

Det som sägs om kapitalvinst till följd av framskjuten beskattning i 3 kap. 19 a § IL gäller också för uppskovsbelopp enligt de äldre reglerna (övergångsbestämmelserna punkt 2 till SFS 2002:1143 samt övergångsbestämmelserna punkt 3 till SFS 2009:1229, se Inkomstskattelag [1999:1229]).

Om personen är obegränsat skattskyldig efter utflyttning är det inte aktuellt att tillämpa vare sig tioårsregeln eller den kompletterande tioårsregeln.

Framskjuten beskattning

Reglerna för att få tillämpa framskjuten beskattning är gemensamma för obegränsat och begränsat skattskyldiga fysiska personer. Det krävs inte att den som överlåter andelarna är obegränsat skattskyldig i Sverige utan endast att personen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land inom EES vid bytet (48 a kap. 5 § IL). Detta innebär att en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning, men som är bosatt i en stat utanför EES, inte kan tillämpa reglerna om framskjuten beskattning.

Framskjuten beskattning innebär att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp (48 a kap. 10 § IL) och att en vinstberäkning sker när de mottagna andelarna avyttras. Den vinst som uppkom vid andelsbytet kommer på detta sätt att ingå i vinsten på de mottagna andelarna. Om den skattskyldiga flyttar utanför EES ska den vinst som uppkom vid andelsbytet beräknas och beskattas vid utflyttningen trots att de mottagna andelarna inte har avyttrats (3 kap. 19 a § IL och 48 a kap. 11 § IL).

Avyttring

Beskattning sker enligt huvudregeln när aktieägaren avyttrar de mottagna andelarna.

Om den skattskyldiga är begränsat skattskyldig när de mottagna andelarna avyttras ska tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) tillämpas på avyttringen av de mottagna andelarna.

Skatteverket anser att utgångspunkten vid beräkningen av tidsperioden vid tillämpning av tioårsregeln är avyttringstidpunkten för de mottagna andelarna.

Exempel: flytt inom EES – försäljning av mottagna andelar

Ali deltog i ett andelsbyte år 1 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattningen på vinsten. År 3 flyttade Ali till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Eftersom Ali flyttade inom EES behövde han inte ta upp kapitalvinsten som intäkt. Ali bor fortfarande kvar inom EES när han år 11 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten?

Utgångspunkten vid beräkningen av tidsperioden vid tillämpning av tioårsregeln är avyttringstidpunkten. Det är när de mottagna andelarna avyttras, d.v.s. år 11, som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. Eftersom Ali flyttade ut från Sverige år 3 är tioårsregeln tillämplig. Ali ska beskattas för kapitalvinsten enligt IL vid beskattningen år 12.

Avskattning

Om säljaren inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES ska kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp till beskattning (48 a kap. 11 § IL). Avskattning ska ske det år villkoret inte längre uppfylls. Vid avskattningen ska de bortbytta andelarna anses vara avyttrade för det marknadsvärde som gällde vid andelsbytet. Kapitalvinst som har tagits upp vid en sådan utflyttning ska räknas in i omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna (48 kap. 17 b § IL). En värdeökning på de mottagna andelarna som uppkommit efter bytet ska beskattas först när dessa avyttras.

För den som är begränsat skattskyldig när flyttningen ut ur EES sker (då kapitalvinsten ska tas upp enligt 48 a kap. 11 § IL) krävs att den kompletterande tioårsregeln är tillämplig (3 kap. 19 a § IL).

Skatteverket anser att utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden vid tillämpning av den kompletterande tioårsregeln är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, d.v.s. det år när personen inte längre är bosatt eller vistas stadigvarande inom EES.

Exempel: flytt till land utanför EES – avskattning

Betty deltog i ett andelsbyte år 1 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på vinsten. År 6 flyttade Betty till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev hon begränsat skattskyldig. Eftersom Betty flyttade inom EES behövde hon inte ta upp kapitalvinsten som intäkt. Betty flyttade under år 11 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten med anledning av detta?

Betty uppfyller inte längre kravet på att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES och därför ska Betty beskattas för kapitalvinsten. För att skattskyldighetsbestämmelserna i den kompletterade tioårsregeln ska kunna tillämpas krävs dock att Betty vid något tillfälle under det år då kapitalvinsten ska tas upp eller under de tio föregående kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Det är således år 11 när Betty flyttar från EES och intäkten ska tas upp som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. Betty flyttade från Sverige år 6. Betty ska därför beskattas för kapitalvinsten enligt IL vid beskattningen år 12.

Återföring av tidigare medgivna uppskovsbelopp

Uppskov med beskattningen vid andelsbyte enligt 49 kap. IL i dess lydelse före 2003 innebar att ett uppskovsbelopp fastställdes vid bytet och att uppskov med beskattningen medgavs till dess att de mottagna andelarna avyttrades. Uppskovsbelopp beskattas enligt huvudregeln när äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller när andelen upphör att existera, men en avskattning blir aktuell när personen inte längre uppfyller kravet att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES.

För uppskov som medgetts före den 1 januari 2003 ska de äldre bestämmelserna i 49 kap. IL och den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattning vid andelsbyten, (andelsbyteslagen) tillämpas (övergångsbestämmelserna punkt 7 till SFS 2001:1176, övergångsbestämmelserna punkt 2 till SFS 2002:1143 samt övergångsbestämmelserna punkt 2 till SFS 2009:1229, se Inkomstskattelag [1999:1229]).

Endast den som var obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av bosättning eller stadigvarande vistelse kunde enligt de äldre reglerna få uppskov med beskattningen av vinsten vid ett andelsbyte (49 kap. 8 § IL i den äldre lydelsen).

Avyttring

Ett uppskovsbelopp som har medgetts enligt 49 kap. IL i sin äldre lydelse ska enligt huvudregeln tas upp till beskattning när de mottagna andelarna byter ägare eller upphör att existera (49 kap. 19 § IL i bestämmelsens lydelse enligt SFS 1999:1229 respektive SFS 2001:1176).

Om andelen avyttras eller upphör att existera så ska uppskovet tas upp till beskattning även om personen är begränsat skattskyldig under förutsättning att tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig (RÅ 2010 not. 84).

Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat att det följer av RÅ 2010 not. 84 att även ett uppskovsbelopp är en sådan kapitalvinst som avses i tioårsregeln och att tidpunkten för den vinstens uppkomst är det kalenderår under vilket andelsbytet sker (HFD 2021 ref. 15). Om säljaren under det året, eller under något av de föregående tio åren, har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige, kan uppskovsbeloppet därför beskattas med stöd av tioårsregeln när den handling som utlöser beskattning av uppskovsbeloppet äger rum (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 5806-20 – tillämpning av tioårsregeln).

Exempel: flytt inom EES - försäljning av mottagna andelar

Charles deltog i ett andelsbyte år 1 och fick uppskov med vinsten. År 2 flyttade Charles till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Eftersom Charles flyttade inom EES behövde han inte ta upp uppskovet vid utflyttningen från Sverige. Charles bor fortfarande kvar inom EES när han år 11 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta uppskovet när andelarna säljs?

Uppskovet ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de mottagna andelarna avyttras. Eftersom Charles var bosatt i Sverige när andelsbytet gjordes och vinsten som resulterade i uppskovet uppkom så ligger denna avyttringstidpunkt inom tioårsperioden. Charles är därför skattskyldig för uppskovet enligt IL vid beskattningen år 12.

Avskattning

Beskattning av uppskovsbelopp som har medgetts enligt 49 kap. IL i sin äldre lydelse ska ske om den fysiska personen inte längre är bosatt eller stadigvarande vistas inom EES (49 kap. 26 § IL i bestämmelsens lydelse enligt SFS 2001:1176 och övergångsbestämmelserna punkt 2 till SFS 2009:1229).

För den som är begränsat skattskyldig när flyttning sker ut ur EES krävs dock att den kompletterande tioårsregeln (3 kap. 19 a § IL) är tillämplig.

Skatteverket anser att utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, d.v.s. det år när personen inte längre är bosatt eller vistas stadigvarande inom EES.

Exempel: flytt till land utanför EES – återföring

Doris deltog i ett andelsbyte år 1 och fick uppskov med vinsten. Doris flyttade till ett annat land inom EES år 8. I samband med utflyttningen blev hon begränsat skattskyldig. Eftersom Doris flyttade inom EES behövde hon inte ta upp uppskovet vid utflyttningen från Sverige. Doris har inte avyttrat andelarna men flyttar under år 13 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta uppskovet?

Uppskovsbeloppet ska återföras när Doris inte längre är bosatt eller vistas stadigvarande inom EES. Enligt den kompletterande tioårsregeln krävs att Doris vid något tillfälle under det kalenderår då kapitalvinsten, d.v.s. uppskovet, ska tas upp eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Utgångspunkten för baklängesberäkningen är det år då Doris flyttade ut ur EES, d.v.s. år 13. Doris är skattskyldig för uppskovsbeloppet eftersom utflyttningen ligger inom tioårsperioden.