Beskattning av fastigheter och andelar som är lagertillgångar

Fastigheter och andelar kan vara lagertillgångar

Vid inkomstbeskattningen finns särskilda regler för byggnads­rörelse och handel med fastigheter (27 kap. IL). Verksamhet med byggnadsrörelse och handel med fastigheter beskattas i inkomst­slaget närings­verk­samhet. För den som själv bedriver sådan verksamhet, och även för företags­ledare m.fl. i ett fåmansföretag som bedriver sådan verksamhet, blir fastigheter som förvärvas normalt lagertillgångar.

Reglerna innebär också att andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan bli lagertillgångar (27 kap. 6–7 §§ IL).

Syftet med bestämmelserna är att förhindra att en värdestegring ska kunna omvandlas till kapital­inkomst med lägre beskattning, om den upp­kommit i en yrkes­mässig verksamhet eller hos en person med stark anknytning till en sådan verksamhet.

Särskilda regler om tomtrörelse har införts för situationer där byggnads­tomter har avyttrats. Reglerna anger under vilka förut­sätt­ningar avyttring av tomter ska behandlas som avyttring av lager­till­gångar i näringsverksamhet (27 kap. 9–17 §§ IL).

Löpande beskattning av fastighetsinkomster

Oavsett om en fastighet är en lagertillgång eller en kapitaltillgång ska den löpande inkomst­be­skatt­ningen göras på samma sätt. Intäkter och kostnader på grund av exempelvis uthyrning av fastigheten redovisas för en näringsfastighet enligt de allmänna reglerna för inkomst­slaget närings­verk­samhet.

Lager- eller kapitaltillgång – skillnader i beskattning

Klassificeringen av en fastighet eller en andel i ett fastighetsförvaltande företag som lager- eller kapitaltillgång påverkar beskatt­ningen i flera avseenden. De viktigaste skillnaderna i beskatt­ning anges under rubrikerna nedan.

Generellt kan man säga att skillnaden i beskattning beroende på om en fastighet eller en andel är en lager­tillgång eller en kapitaltillgång är mindre hos en juridisk person än hos en fysisk person. Ofta finns också möjlig­heter för juridiska personer att strukturera sitt ägande så att de genom planering kan undvika att andelar blir lagertillgångar.

Värdering av fastigheter och lagerandelar under innehavstiden

Huvudregeln är att de allmänna värderingsreglerna för lager i 17 kap. IL ska tillämpas även för lagerfastigheter och lagerandelar. Det gäller oavsett om det är juridiska eller fysiska personer som äger tillgångarna. Det innebär att lager­fastig­heter m.m. värderas enligt lägsta värdets princip till det värde som är lägst av anskaff­nings­värdet eller netto­försälj­nings­värdet (17 kap. 3 § IL). En värde­nedgång får alltså dras av som kostnad löpande under innehavstiden.

När det vid räkenskapsårets slut finns påbörjade men inte avslutade uppdrag för någon annans räkning i en byggnads­rörelse, blir reglerna om pågående arbeten aktuella.

För fastigheter och andelar som är kapitaltillgångar finns ingen rätt till skatte­mässigt avdrag för nedskrivningar som görs under innehavstiden.

Värdeminskningsavdrag på en fastighet som är en lagertillgång

Man får göra avdrag för värdeminskning på en lagerfastighet på samma sätt och efter samma regler som gäller för fastigheter som är kapital­tillgångar. Primäravdrag behandlas i tillämpliga delar på samma sätt som övriga värdeminskningsavdrag. Värde­minsk­nings­avdrag för en byggnad som görs genom en skattemässig justering (inte i bokföringen) påverkar inte rätten till avdrag för nedskrivning av en lagertillgång. Det innebär att ett avdrag för nedskrivning medges fullt ut vid beskatt­ningen, även om ett skattemässigt avdrag för värde­minsk­ning begärs samtidigt (SOU 2005:99 s. 248).

Skattemässig värdering avviker från bokfört värde i vissa situationer

Det finns situationer där särskilda skatteregler och praxis ska tillämpas, dels för att bestämma anskaffnings­värdet på tillgångar, dels för att värdera lager av andelar. Det kan innebära att det skatte­mässiga ­värdet avviker från ­värdet i redovisningen. Läs om den särskilda skatte­regeln som ställer krav på att en förlust och värde­ned­gång på en lagerandel ska vara verklig, under Andelar i fastighetsförvaltande företag.

Beskattning av utdelning

Andelar som är kapitaltillgångar kan vara näringsbetingade andelar. Utdelning som aktiebolag m.fl. juridiska personer tar emot på aktier och andelar som är närings­betingade är skattefri (24 kap. 32-33 §§ IL och 24 kap. 35 § IL).

En andel i ett fastighetsförvaltande företag som är lager omfattas alltså inte av reglerna om närings­be­tingade andelar. Det innebär att mottagen utdelning på lager­andelar blir skattepliktig (undantag finns dock för utländska företag som hör hemma inom EU (24 kap. 34-35 §§ IL)).

En andel som är lagertillgång i byggnadsrörelse är inte en kvalificerad andel för en fysisk person. Utdelning på en sådan andel beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Beskattning vid försäljning av fastigheter och andelar

Försäljning av fastigheter och andelar beskattas normalt i inkomst­slaget kapital hos en fysisk person. När en fastighet eller andel är en lager­tillgång beskattas däremot försäljningen i inkomstslaget närings­verk­samhet. En andel som är lagertillgång i byggnadsrörelse är inte en kvalificerad andel för en fysisk person.

Hos en juridisk person finns bara inkomst­slaget närings­verksamhet, så där blir det inte någon skillnad i skatte­slag och därmed inte heller skattesats beroende på hur fastig­heten eller andelen klassificerats.

När en lagerfastighet säljs beskattas skillnaden mellan försäljnings­priset och det skatte­mässiga värdet, i stället för att kapitalvinsten beräknas enligt reglerna i 45 kap. IL.

Återföring av värdeminskningsavdrag

När en fastighet som är en lagertillgång säljs ska värde­minsk­nings­avdrag som har medgetts och som inte har gjorts i räken­skaperna återföras till beskatt­ning i närings­verk­samheten (26 kap. 12 § IL). På det sättet förhindrar man att en del av anskaff­nings­värdet dras av dubbelt, både som anskaff­nings­värde för lagertillgången, och som skatte­mässigt värde­minsknings­avdrag som inte bokförts.

Avdrag enligt avskrivningsplanen är en förutsättning för återföring

Om den skattskyldiga har upprättat en avskriv­ningsplan, men har avstått från att göra avdrag för värdeminskning under något eller några år som planen omfattar, ska inte återföring göras för de åren (RÅ 1985 1:93).

Rättsfall: värdeminskningsavdrag ska inte återföras vid försäljning av en andel i ett handelsbolag

I vissa avseenden ska inte bara andelen i ett handelsbolag, utan också den del av handels­bolagets fastigheter som motsvarar andelen, anses vara lager­till­gångar hos delägaren (27 kap. 7 § IL). Frågan om en avyttring av en andel i ett handels­bolag ska likställas med en avyttring av en fastighet kan därför uppkomma när det gäller återföring av värde­minsk­nings­avdrag. HFD har i RÅ 2003 ref. 46 slagit fast att regeln om återföring av värde­­minsk­nings­­avdrag inte ska tillämpas när andelar i ett handelsbolag säljs.

Beskattningen vid avyttring av andelar

För näringsbetingade andelar gäller att vinster vid avyttring inte är skatte­pliktiga och att förluster inte är avdrags­gilla (25 a kap. 5 § IL). Är andelarna i stället lager blir vinster skatte­pliktiga och förluster avdrags­gilla.

Avdragsrätten för förluster på fastigheter

För aktiebolag m.fl. finns en begränsning i rätten att dra av en kapital­förlust på en fastighet som är en kapital­tillgång, den s.k. fastighetsfållan (25 kap. 12 § IL). Förluster på fastigheter som inte innehafts för produk­tions­ändamål får bara dras av mot kapital­vinster på fastigheter i bolaget eller i koncernen. Om en kapital­förlust uppkommer vid en försäljning inom en intresse­­gemen­skap finns även regler om uppskjuten avdragsrätt (25 kap. 7–11 §§ IL). För lager­fastigheter gäller inte någon av de begränsningarna.

Bakgrund till reglerna om byggnadsrörelse

När reglerna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse infördes, fanns stora skillnader i hur man beskattade försäljning av fastigheter och aktier som var anläggnings­tillgångar jämfört med hur försäljning av lager­tillgångar beskattades. Resultatet vid försäljning av anlägg­nings­tillgångar beskattades i inkomstslaget tillfällig förvärvs­verk­samhet, och resultatet vid försäljning av lager­tillgångar beskattades i inkomstslaget rörelse.

I inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet fanns bestämmelser som gjorde att vinster inte beskattades fullt ut, exempelvis genom att bara en del av vinsten var skatte­pliktig och att anskaff­nings­utgiften fick räknas upp med index. Det hade alltså stor ekonomisk betydelse hur en tillgång klassificerades, och en omfattande praxis utvecklades. Beskrivning av historiken finns i SOU 2005:99 s. 239–241.

Motsvarigheten till nuvarande regler infördes 1981

För att uppnå större tydlighet införde man 1981 regler om lagertill­gångar i samband med byggnadsrörelse och handel med fastig­heter i punkt 3 av anvisningarna till 27 § KL (prop. 1980/81:68). Reglerna som infördes var i huvudsak en kodifiering av tidigare praxis. Vid 1990 års skattereform flyttades bestämmel­serna till punkt 4 i anvisningarna till 21 § KL. I samband med skattereformen övervägde man om det var befogat att bolag även fortsättningsvis skulle omfattas av regelverket, eftersom andra ändringar i skattesystemet skulle medföra att skillnaden mellan lager och kapitaltillgångar i bolagssektorn skulle minska. Men någon ändring vad gäller bolagen gjordes aldrig (prop. 1989/90:110 s. 578). Nuvarande regler i 27 kap. IL överens­stämmer i princip med de regler som infördes 1981. Ändringar jämfört med äldre praxis kommenteras under Byggmästarsmitta enligt äldre praxis.

Övergångsbestämmelser

För fastigheter som förvärvats från och med det beskattningsår som taxerades år 1984 tillämpar man i huvud­sak bestämmelserna i 27 kap. IL. För fastigheter som har förvärvats tidigare gäller i regel äldre praxis.

Vidare finns övergångsbestämmelser i 4 kap. 39–42 §§ i lag (1999:1230) om ikraft­trädande av inkomstskattelagen (1999:1229). Övergångs­bestämmelserna behandlar bl.a.

• fastigheter som inte är privatbostadsfastigheter och som har förvärvats före det beskatt­ningsår som taxerades år 1984
• andelar i fastighetsförvaltande företag som har förvärvats före 1983
• förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en- och tvåfamiljs­fastig­heter som förvärvades före 1983 inte ska utgöra lagertillgångar
• vilket anskaffningsvärde som ska användas för fastigheter i byggnads­rörelse, handel med fastigheter samt tomt­rörelse (bestämmelsen om anskaff­nings­värde gäller för fastigheter som är lager i rörelser som har påbörjats före 1991 och där fastigheten har förvärvats innan verksamheten påbörjats).