Utländsk beskattningsbar person vid bedömningen av vem som är skattskyldig

Vem är en utländsk beskattningsbar person?

Att ett företag är en utländsk beskattningsbar person har betydelse dels vid bedömningen av vem som är skattskyldig för en omsättning inom landet, dels för på vilket sätt återbetalning av ingående skatt i vissa fall ska ske.

Med utländsk beskattningsbar person enligt 1 kap. 15 § ML avses en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. En utländsk beskattningsbar person kan vara antingen en fysisk eller juridisk person. Det saknar betydelse vilken nationalitet eller medborgarskap företagaren har.

När man ska avgöra vem som är skattskyldig för en viss omsättning är begreppet utländsk beskattningsbar person vidare än vad som framgår av 1 kap. 15 § ML. Även den som har ett fast etableringsställe i Sverige likställs med en utländsk beskattningsbar person om omsättningen görs utan medverkan av det svenska fasta etableringsstället (1 kap. 2 § fjärde stycket ML samt 1 kap. 2 d § andra stycket ML). Bestämmelserna motsvaras av artikel 192a i mervärdesskattedirektivet.

I artiklarna 53 och 54 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 har tillämpningen av artikel 192a i mervärdesskattedirektivet förtydligats.

Utländsk etablering vars svenska etablering ingår i en mervärdesskattegrupp

Vid tillhandahållande av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp så ska den utländska etableringen vid bedömningen av skattskyldigheten ses som en utländsk beskattningsbar person. Det innebär att förvärvaren är skattskyldig för omsättning av tjänster som är skattepliktig och som omfattas av huvudregeln vid bedömningen av beskattningsland.

Rättsfall: en filial som ingår i en mervärdesskattegrupp förvärvar tjänster från huvudetableringen

Ett företag med sin huvudetablering utanför EU hade en filial i Sverige som ingick i en svensk mervärdesskattegrupp. Eftersom den svenska filialen tillsammans med övriga medlemmar i mervärdesskattegruppen utgjorde en enda beskattningsbar person, ansågs filialen ingå i en annan beskattningsbar person än huvudetableringen. EU-domstolen konstaterar att då bolaget som tillhandahållit tjänsterna är beläget i ett tredje land samt utgör en separat beskattningsbar person i förhållande till mervärdesskattegruppen, är det mervärdesskattegruppen som i egenskap av köpare är skattskyldig enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. Domen innebär att bolaget i den aktuella situationen ansågs som en utländsk beskattningsbar person (C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige).

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked som innebär att när en etablering i utlandet tillhandahåller tjänster till en svensk etablering inom samma företag, och den svenska etableringen är medlem i en mervärdesskattegrupp, är mervärdesskattegruppen förvärvare. Det fasta etableringsstället har skilts från etableringen utomlands genom sitt inträde i den svenska mervärdesskattegruppen. Mervärdesskattegruppen är som förvärvare av tjänsterna skattskyldig för huvudetableringens omsättning av tjänster i den utsträckning som omsättningen omfattas av skatteplikt (HFD 2015 ref. 22).

Bedömning av vad som är utan medverkan

Vid frågan om när ett svenskt fast etableringsställe har medverkat vid en omsättning ska samma bedömning ska göras både när det ska avgöras vem som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML och vid den frivilliga skattskyldigheten enligt 1 kap. 2 d § ML.

Med begreppet utan medverkan avses att det fasta etableringsstället i Sverige inte deltar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför Sverige gör till den svenska köparen. För att det ska kunna vara medverkan ska medverkan ske i något av följande fall:

• Medverkan före fullgörandet av omsättningen.
• Medverkan under fullgörandet av omsättningen.

En omsättning kan anses ske utan medverkan av det fasta etableringsstället här i Sverige även om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer t.ex. garantiåtaganden, d.v.s. medverkan efter fullgörandet av omsättningen.

Det fasta etableringsstället i Sverige har inte medverkat vid fullgörandet i de fall det fasta etableringsställets resurser enbart används för administrativa stöduppgifter, t.ex. bokföring, fakturering och indrivning av fordringar (artikel 53.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Svenskt VAT-nummer i fakturan

Om en faktura utfärdas med angivande av den beskattningsbara personens svenska registreringsnummer för mervärdesskatt så anses av förenklingsskäl det fasta etableringsstället i Sverige ha medverkat i fullgörandet. Detta gäller under förutsättning att det i det enskilda fallet inte visas att omsättningen skett utan medverkan (artikel 53.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Säte i Sverige

Bestämmelserna om medverkan i 1 kap. 2 § fjärde stycket ML samt 1 kap. 2 d § andra stycket ML är endast tillämpliga när det är fråga om ett företag med säte i ett annat land som har ett fast etableringsställe i Sverige. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga när en beskattningsbar person med säte i Sverige tillhandahåller en tjänst från sitt fasta etableringsställe i ett annat land. I en sådan situation är inte säljaren att jämställa med en utländsk beskattningsbar person. Omvänd skattskyldighet där kravet finns att säljaren ska vara en utländsk beskattningsbar person kan då inte tillämpas. Det svenska sätet kommer att vara skattskyldigt oavsett om sätet har medverkat eller inte vid tillhandahållandet av tjänsten (artikel 54 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Exempel

Nedan följer ett antal exempel gällande bedömningen av medverkan.

Exempel 1

Ett danskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Sverige. Det danska bolaget säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska näringsidkare. Det fasta etableringsstället i Sverige handhar vissa administrativa funktioner vid försäljningen till svenska kunder såsom fakturering och hantering av betalningen från kunderna i Sverige. Det fasta etableringsstället i Sverige är dessutom ansvariga för eventuella problem som kan uppstå efter fullgörandet av tjänsten gentemot de svenska kunderna.

Omsättningen har skett inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. Skattskyldiga är de svenska kunderna enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML eftersom säljaren är en utländsk näringsidkare. Det svenska fasta etableringsstället kan inte anses ha medverkat vid försäljningen varför det danska bolaget ska likställas med en utländsk företagare enligt 1 kap. 2 § tredje stycket ML jämfört med artikel 53.2 första stycket tillämpningsförordningen. Att de varit inblandade i samband med de administrativa funktionerna och efter själva fullgörandet av tjänsten (eventuella problem) medför inte att medverkan föreligger.

Exempel 2

Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att på fakturorna som det fasta etableringsstället i Sverige ställer ut anges det svenska etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt såsom säljare. Innebär detta någon skillnad i beskattningshänseende?

I och med att det svenska fasta etableringsställets registreringsnummer för mervärdesskatt anges på fakturan såsom säljare kommer det fasta etableringsstället att anses som skattskyldigt. Det får anses ha medverkat vid bedömningen av 1 kap. 2 § tredje stycket ML jämfört med artikel 53.2 tredje stycket tillämpningsförordningen. Orsaken är att fakturan utfärdas med angivande av det fasta etableringsställets svenska registreringsnummer för mervärdesskatt. I en sådan situation ska det fasta etableringsstället presumeras medverka såvida motsatsen inte bevisas.

Exempel 3

Förutsättningarna är desamma som i exempel 1. Den enda skillnaden är att det fasta etableringsstället dessutom har deltagit före fullgörandet av tjänsten genom att vara den inledande kontakten gentemot de svenska kunderna. Det är det svenska fasta etableringsstället som har sett till att avtal kommit till stånd.

Fortfarande så har omsättningen skett inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. I detta fall är dock säljaren skattskyldig eftersom det fasta etableringsstället i Sverige har medverkat vid fullgörandet av tjänsten. Det svenska fasta etableringsstället har varit inblandat före fullgörandet av tjänsten varför medverkan föreligger vid bedömning av 1 kap. 2 § tredje stycket ML jämfört med artikel 53.2 första stycket tillämpningsförordningen.

Exempel 4

Ett svenskt bolag bedriver viss del av verksamheten från ett fast etableringsställe i Danmark. Det danska fasta etableringsstället säljer dataprogram och andra datatjänster till svenska näringsidkare. Sätet i Sverige är varken inblandat i fullgörandet av tjänsterna eller handhar några stödtjänster här i landet.

Omsättningen har skett inom landet enligt 5 kap. 5 § ML. Skattskyldig är säljaren, dvs. sätet i Sverige. Det har ingen betydelse om sätet har medverkat eller inte. När säljaren har sitt säte här i landet kan det inte anses vara en utländsk företagare oavsett om sätet har medverkat vid fullgörandet eller inte, jämför med artikel 54 tillämpningsförordningen.

Registrering till mervärdesskatt av utländska beskattningsbara personer

En utländsk beskattningsbar person som är skattskyldig i Sverige ska registrera sig till mervärdesskatt på samma sätt som beskattningsbara personer som är etablerade här. Registrering ska också ske i vissa fall utan att den utländska beskattningsbara personen är skattskyldig i Sverige.

Krav på ombud i vissa fall

En utländsk beskattingsbar person som är skattskyldig enligt ML ska företrädas av ett ombud som är godkänt av Skatteverket (6 kap. 2 § SFL).

Kravet på ombud gäller dock inte företag från länder med vilka Sverige har en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattfordringar och utbyte av information i skatteärenden (6 kap. 3 § SFL).

Kompletterande information

• Vid återbetalning av ingående skatt till utländska företagare finns krav på att det fasta etableringsstället har genomfört transaktioner.