Tillgångar och skulder i enskild näringsverksamhet

Tillgångar

Delägarrätter, fordringsrätter, andelar i svenska handelsbolag och sådana tillgångar som avses i 52 kap. IL ska inte räknas som tillgångar i enskild näringsverksamhet (13 kap. 7 § första stycket IL).

Enligt 13 kap. 7 § andra stycket IL ska de dock räknas som tillgångar i näringsverksamheten om de är

• lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tillgångar
• inventarier eller fordringar på grund av avyttring av inventarier
• tillgodohavanden i kreditinstitut och tillgodohavandet hör till näringsverksamheten
• fordringar på sådana försäkringsersättningar eller skadestånd som ska tas upp i näringsverksamheten
• andelar i kooperativa föreningar förutsatt att innehavet av andelarna betingas av näringsverksamheten eller fordringar på grund av avyttring av sådana andelar
• fordringar som medlemmar i kooperativa föreningar har på föreningen förutsatt att medlemskapet i föreningen betingas av näringsverksamheten.

Patent och andra sådana rättigheter ska räknas som inventarier i näringsverksamheten även om de inte förvärvats från någon annan (13 kap. 7 § tredje stycket IL).

Kapitalplaceringar i aktier och andra värdepapper hänförs inte till näringsverksamhet. Avkastning och kapitalvinst beskattas som inkomst av kapital. Placerar en enskild näringsidkare överskottsmedel i värdepapper utgör detta skattemässigt ett uttag från verksamheten (prop. 1993/94:50 s. 224).

Fordringar på grund av avyttring av inventarier

Att fordringar på grund av avyttring av inventarier räknas till näringsverksamheten för enskilda näringsidkare innebär inte att de inte är kapitaltillgångar. De ska – liksom hos t.ex. ett aktiebolag - således kapitalvinstbeskattas vid en avyttring (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 169).

Banktillgodohavanden

Ränta på banktillgodohavanden som hör till näringsverksamhet och på kundfordringar utgör intäkt av näringsverksamhet.

Endast sådana bankmedel som behövs och är avsedda att användas i den enskilda näringsverksamheten ska räknas som tillgångar vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning enligt 33 kap. IL (SRN 2016-01-07, dnr 118-14/D). Enligt förutsättningarna för det aktuella förhandsbeskedet så tillämpade en enskild näringsidkare förenklat årsbokslut och hade låtit vinstmedel stå kvar på företagskontot. Skatterättsnämnden uttalade bl.a. att frågan i ärendet är om samtliga bankmedel som finns på företagskonton ska anses höra till den enskilda näringsverksamhet och därmed enligt 13 kap. 7 § IL räknas som tillgångar i näringsverksamheten.

SRN uttalade vidare bl.a. att i ett fall som detta bör avgränsningen av bankmedel som ska räknas till den enskilda näringsverksamheten göras enligt vad som följer av god redovisningssed (jfr BFNAR 2006:1 punkt 3.7 och 3.8). Det innebär enligt SRN att endast de bankmedel som behövs i A:s näringsverksamhet ska ingå i kapitalunderlaget för räntefördelning. Detta innebär enligt Skatteverket att om t.ex. 1 mnkr på ett företagskonto har genererats i företaget samtidigt som endast 300 tkr av medlen behövs (ska användas) i företaget, så ska endast 300 tkr bokföras och räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § IL.

Andra placeringar av likvida medel än på bankkonto medför normalt att räntan ska hänföras till inkomstslaget kapital. En enskild näringsidkares placering i realränteobligationer, sparcertifikat, privatobligationer och räntefonder utgör fordringsrätter som inte kan anses ingå i näringsverksamheten (RÅ 1997 ref. 5 II).

Specialinlåning i bank har dock i ett visst fall ansetts ingå i näringsverksamheten (RÅ 1997 ref. 5 II). Av ett inte överklagat förhandsbesked framgår även att ett visst konto hos en bank räknats till näringsverksamheten. Kontot hade en löptid på två år. Vid löptidens utgång betalas dels nominellt belopp ut på kontot, dels fast ränta, dels – i förekommande fall – ett tilläggsbelopp. Tilläggsbeloppet beräknas på ett aktieindex (om index inte har sjunkit under löptiden). Kontot var odelbart. Det gick inte att skilja rätten till ränta eller till eventuellt tilläggsbelopp från det insatta beloppet och kontot avslutas med utbetalning vid löptidens utgång (SRN 2011-06-15, dnr 130-10/D).

En avyttring av fordringsrätter som inte omfattas av uppräkningen i 13 kap. 7 § IL räknas för enskilda näringsidkare till inkomstslaget kapital. En omplacering till en fordringsrätt innebär därmed ett uttag från näringsverksamheten.

Ett ränteswapavtal som en enskild näringsidkare ingått har avsett byte av betalningsflöden. Avtalet var fristående från näringsidkarens lån i näringsverksamheten, men villkoren i avtalet hade anpassats till räntevillkoren för de befintliga lånen. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ränteswapavtalet ska ses som ett ”liknande avtal” enligt 48 kap. 3 § andra stycket IL. Det innebär att bestämmelserna om svenska fordringsrätter ska tillämpas på avtalet och att avtalet är en fordringsrätt vid tillämpning av 13 kap. 7 § första stycket IL. Inkomster och utgifter på grund av avtalet ska därför hänföras till inkomstslaget kapital (HFD 2014 not. 66).

Säkringsinstrument i form av terminer avseende råvaror, räntor och utländsk valuta har inte ansetts som tillgångar i enskild näringsverksamhet enligt ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen som avsåg en lantbrukare. De omfrågade terminerna ansågs som sådana tillgångar som skulle undantas från inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § första stycket IL. Bedömning ändras inte vid tillämpning av 13 kap. 7 § andra stycket IL eftersom terminerna inte ansågs utgöra lager eller liknande (RÅ 2010 not. 107).

Hänvisningen till lagen om inlåningsverksamhet har tagits bort med anledning av att den lagen upphävts (prop. 2019/20:195 s. 55).

Fordringar på försäkringsersättningar eller skadestånd

Enligt 25 kap. 3 § IL avses med kapitaltillgångar andra tillgångar i näringsverksamheten än de som uttryckligen uppräknas. Uppräkningen avser

• lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar
• inventarier
• patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan.

Detta innebär t.ex. att vissa fordringsrätter (t.ex. fordran på sådan skadestånds- eller försäkringsersättning som ska tas upp i näringsverksamhet) som inte omfattas av uppräkningen i 25 kap. 3 § IL men ändå räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § IL behandlas enligt kapitalvinstreglerna.

En avyttring av fordringsrätter som inte omfattas av uppräkningen i 13 kap. 7 § IL räknas för enskilda näringsidkare till inkomstslaget kapital. En omplacering av medel som hör till näringen till en sådan fordringsrätt som inte omfattas av uppräkningen innebär därmed ett uttag från näringsverksamheten.

Andelar i kooperativa ekonomiska föreningar

Näringsbetingade andelar i kooperativa föreningar räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för fysiska personer. Detsamma gäller för fordringar på sådana föreningar. Både löpande avkastning och vinst vid försäljning ska tas upp i näringsverksamheten. Även avdrag för kapitalförlust på sådan andel ska göras i näringsverksamheten. Fordringar som uppkommit på grund av avyttring av sådana andelar och av inventarier räknas också till näringsverksamheten.

Löpande avkastning beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Vinst eller förlust vid avyttring beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet men enligt kapitalreglerna (14 kap. 9 § IL och prop. 1999/00:2 del 2 s. 169). Det innebär att avdrag för orealiserad värdenedgång inte kan medges under innehavstiden.

Andel i kooperativ ekonomisk förening om näringsverksamheten upphör

Om en person som innehar en andel i en kooperativ ekonomisk förening och där andelen ingår i personens näringsverksamhet (t.ex. jordbruk) upphör att bedriva näringsverksamheten så innebär det enligt Skatteverket att betinganderekvisitet i 13 kap. 7 § IL inte längre är uppfyllt. Detta får till följd att andelen anses uttagen ur verksamheten, med påföljande uttagsbeskattning som följd. Uttagsbeskattningen innebär att uttaget ska behandlas som om andelen avyttrats till marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL) och avdrag medges för anskaffningsutgiften i samband med kapitalvinstberäkningen. Eftersom andelen inte längre tillhör någon näringsverksamhet ska inkomster på grund av innehavet efter uttaget tas upp i inkomstslaget kapital.

Värdepapper

Hos enskilda näringsidkare beskattas värdepapper praktiskt taget aldrig i näringsverksamhet utan i kapital. För enskilda näringsidkare gör man först en uppdelning på tillgångar som ingår i näringsverksamheten och andra tillgångar (13 kap. 1–8 §§ IL, prop. 1999/2000:2 del 2 s. 159 f.). Löpande avkastning av tillgångarna hänförs sedan till respektive inkomstslag.

Av 13 kap. 7 § IL framgår att försäljning av värdepapper och löpande avkastning av dessa normalt inte ingår i näringsverksamheten utan beskattas i inkomstslaget kapital enligt vanliga kapitalregler. Detta gäller även om innehavet är näringsbetingat (prop. 1989/90:110 s. 457).

Även för de värdepapper som anses tillhöra näringsverksamheten gäller kapitalreglerna, utom i de fall värdepappren utgör lager.

En fysisk person kan numera inte lagligen bedriva värdepappershandel och värdepapperna kan därför inte utgöra lager i sådan verksamhet. För att värdepappershandel ska föreligga för fysiker krävs nämligen enligt RÅ 1981 1:4 att handel bedrivs för annans räkning, och detta kräver tillstånd från finansinspektionen. För att få tillstånd av Finansinspektionen till sådan verksamhet som innebär handel med värdepapper för annans räkning krävs numera att man bedriver verksamheten i ett aktiebolag, se definitionen av värdepappersbolag, lag (2007:528) om värdepappersmarknad 1 kap. 5 § 26.

Att den fysiska personen i stor omfattning handlar med värdepapper för egen räkning och är inriktad på kortsiktiga spekulationsvinster är inte skäl att betrakta verksamheten som värdepappershandel i skatterättslig mening (HFD 2012 not. 57).

Det finns dock några undantag där försäljning och löpande avkastning av värdepapper ingår i näringsverksamheten.

Andelar i bostadsrättsföreningar

Ett innehav av en näringsbostadsrätt räknas alltid som näringsverksamhet (13 kap. 1 § tredje stycket IL).

För fysiska personer och dödsbon utgör en andel i ett bostadsföretag (näringsbostadsrätt) i normalfallet en kapitaltillgång. En försäljning av en näringsbostadsrätt redovisas därför som huvudregel i inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § första stycket IL). Särskilda regler gäller om bostadsrätten avser en lokal där näringsverksamheten bedrivs och därför redovisas som tillgång i näringsverksamheten. Om det finns ett underskott i näringsverksamheten ska detta dras av från en eventuell kapitalvinst vid försäljning av bostadsrätten (se 45 kap. 32 § IL). Även värdehöjande reparationer kan påverka kapitalvinsten. Du kan läsa mer om hur försäljning av bostadsrätt beskattas i inkomstslaget kapital här.

När man säljer en andel i en oäkta bostadsrättsförening ses det som en försäljning av en andel i en ekonomisk förening. Utöver de grundläggande bestämmelserna i 44 kap. IL blir därför även bestämmelserna om avyttring av delägarrätter i 48 kap. IL tillämpliga. Hos enskilda näringsidkare beskattas värdepapper praktiskt taget aldrig i näringsverksamhet utan i kapital.

För att en försäljning av en bostadsrätt (näringsbostadsrätt eller en andel i ett oäkta bostadsföretag) för en fysisk person eller ett dödsbo ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet krävs att bostadsrätten utgör en lagertillgång i en bedriven näringsverksamhet (se 13 kap. 6 § första stycket IL respektive 13 kap. 7 § IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom ansett att ett bolags innehav av bostadsrätter i en oäkta bostadsrättsförening var att ses som lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL då bolaget bedrivit yrkesmässig handel med bostadsrätter. Av omständigheterna i målet framgår bl.a. att bostadsrättsföreningen i maj 2014 upplät bostadsrätt till sju lokaler till bolaget. Tre av dessa bostadsrätter hade bolaget sålt redan i februari respektive i april 2014, och återstående bostadsrätter såldes under juni 2014. Av HFD bedömning kan bl.a. utläsas att det förhåller sig tveklöst på det sättet att det är nyttjanderätten som står i fokus för såväl föreningen som upplåter lägenheten som för den medlem till vilken lägenheten upplåts. Det är även normalt nyttjanderätten som bestämmer bostadsrättens värde och inte andelsrätten. En bostadsrätt är därmed främst en nyttjanderätt och bör vid beskattningen behandlas som en sådan och inte som ett värdepapper. Vid bedömningen av om en bostadsrätt utgör en lagertillgång enligt 17 kap. 3 § IL kan den praxis som finns beträffande fastigheter tjäna till vägledning. Sådana omständigheter som t.ex. antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kan således ha betydelse vid bedömningen (HFD 2019 ref. 47). Enligt Skatteverket är domen tillämplig även för andelar i ett äkta bostadsföretag. Här kan du läsa mer om den praxis som finns beträffande fastigheter.

Enligt Skatteverkets uppfattning har syftet vid förvärvet av bostadsrätterna stor betydelse vid bedömningen av om bostadsrätterna ska anses utgöra tillgångar i en näringsverksamhet. Vid bedömningen bör följande omständigheter beaktas:

• antal omsatta bostadsrätter
• innehavstid
• varaktighet och regelbundenhet i handeln
• om handeln ombesörjts av näringsidkaren själv eller av utomstående mäklare
• om näringsidkaren under innehavstiden utfört förbättringar av bostadsrätterna och om dessa utförts av näringsidkaren själv eller av utomstående
• om näringsidkaren under samma tidsperiod även bedrivit handel med fastigheter
• om näringsidkaren har anknytning till byggnads- eller mäklarbranschen.

En helhetsbedömning av samtliga omständigheter måste göras i varje enskilt fall. Någon generell antalsgräns innebärande att bostadsrätter ska anses utgöra lager vid ett visst antal köp och försäljningar under en viss given tidsperiod kan inte anges.

Kammarrätten har ansett att en fysisk persons bostadsrätter utgör lagertillgångar i näringsverksamhet. I det aktuella fallet hade en fysisk person under tre års tid köpt och sålt flera bostadsrätter som han själv genom sitt bolag byggt om (KRNS 2009-11-04, mål nr 1528-1529-09). Även kammarrätten i Göteborg har ansett att bostadsrätter utgjort lagertillgångar i näringsverksamhet i ett fall där en fysisk person sålt bostadsrätter som han innehaft kortare tid (KRNG 2010-01-27, mål nr 2653-09).

Kopplingen till förädling av bostadsrätter genom renoveringsarbete och en bedriven näringsverksamhet (i form av en måleriverksamhet) har även påverkat bedömningen. Länsrätten konstaterar att en fysisk person under en period om mindre än ett år avyttrat fyra bostadsrätter och att köpeskillingarna vid avyttring överstigit köpeskillingarna vid köpen med mellan 125 000 kr och 495 000 kr. Mot bakgrund av detta och lämnade uppgifter om renoveringsarbetets omfattning så har de aktuella värdestegringarna i huvudsak ansetts hänförliga till det utförda renoveringsarbetet. Länsrätten fann vidare att det förelåg en nära koppling mellan den fysiska personens näringsverksamhet (i form av måleriverksamhet) och de avyttrade bostäderna och att de aktuella bostadsrätterna därmed ansågs utgöra lagertillgångar i näringsverksamheten (KRNS 2010-03-09, mål nr 6741-09, 6742-09, 6743-09 och 6744-09).

Kammarrätten har i ett fall ansett att en persons bostadsrätter utgjort lager inom ramen för en handel med bostadsrätter. Under inkomståren 2006-–2009 såldes sammanlagt 14 bostadsrättslägenheter. Under långa perioder ägde personen flera bostadsrätter samtidigt (som mest 9 stycken). Undantag gjordes för en bostadsrätt som bedömdes som en privatbostadsrätt (KRNS 2015-05-27, mål nr 6743-6746-14). Jfr även t.ex. KRNS 2022-02-14, mål nr 5087-5090-20, KRNG 2022-04-22, mål nr 6645–6650-21, KRNS 2022-04-26, mål nr 8959-8963-21, KRNS 2022-06-14, mål nr 8964-21, KRNS 2022-07-07, mål nr 9569-9572-21, KRNS 2022-09-27, mål nr 1020–1025-22, KRNS 2022-10-18, mål nr 481-22, 482-22, 483-22, 484-22 och 485-22 och KRNS 2022-12-09, mål nr 2496-22, 2497-22, 2498-22 och 2499-22. I 2020 och 2021 års version av rättslig vägledning finns ytterligare kammarrättsdomar angivna från åren 2010 t.o.m. 2021.

Personliga tillgångar och annan lös egendom

Tillgångar som avses i 52 kap. IL är personliga tillgångar och annan lös egendom. Bland annan lös egendom finns exempelvis investeringsobjekt m.m. Inte heller derivat avseende investeringsobjekt och liknande ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten för enskilda näringsidkare.

Bitcoin och andra virtuella valutor

Avyttring av bitcoin omfattas av bestämmelsen i 52 kap. 3 § första stycket IL om kapitalvinst vid avyttring av andra tillgångar än personliga tillgångar (HFD 2018 ref. 72).

Bitcoin och andra virtuella valutor kan normalt inte likställas med en utländsk valuta. Skatteverket anser att virtuella valutor som liknar bitcoin ska behandlas som en kapitaltillgång enligt bestämmelserna om övriga tillgångar i 52 kapitlet IL.

Inkomst från mining av bitcoin och andra virtuella valutor kan undantagsvis beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Även om bitcoin intjänas i en näringsverksamhet ska efterföljande värdeförändring normalt beskattas som inkomst av kapital.

En situation när bitcoin kan komma att beskattas som inkomst av näringsverksamhet är om en näringsidkare bedriver en växlingsverksamhet där växlaren agerar utåt mot enskilda kunder under sådana former att näringskriterierna kan anses uppfyllda.

Kammarrätten i Stockholm har i en dom ansett att en persons handel i bitcoin haft en sådan omfattning och inriktning, att den inte endast bedrivits för egen räkning, och att det klart framgår att verksamheten utgör en förvärvsverksamhet som bedrivits yrkesmässigt och självständigt (se KRNS dom 2021-12-20, mål nr 4300.21 m.fl.). Se även KRNJ dom 2020-10-27, mål nr 3770-19 och 3771-19 där en växlingsverksamhet i bitcoin hänfördes till inkomstslaget näringsverksamhet.

Byggverksamhet och fastighetshandel

Värdepapper kan också utgöra lager i näringsverksamhet på grund av reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter.

Skulder

För enskilda näringsidkare ska en skuld inte räknas till näringsverksamheten, om skulden hänför sig till tillgångar som inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten (13 kap. 8 § IL). Detta innebär att skuldräntan inte får dras av i näringsverksamheten och att skulden inte ska minska kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond.