Handelsbolagets och delägarnas skattskyldighet

Vad är ett handelsbolag skattskyldigt för?

Svenska handelsbolag är inte själva skattskyldiga för sina inkomster (5 kap. 1 § första meningen IL).

Det faktum att ett handelsbolag inte utgör ett skattesubjekt är dess mest centrala skattemässiga särdrag. Detta medför oftast en särreglering av de skatterättsliga bestämmelser där denna företagsform berörs.

Ett handelsbolag är däremot skattskyldigt för:

• arbetsgivaravgifter
• preliminär skatt på de anställdas löner
• särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster för de anställda i bolaget
• mervärdesskatt
• fastighetsskatt på bolagets fastigheter
• kommunal fastighetsavgift på bolagets fastigheter
• särskild löneskatt för utfästa tjänstepensioner
• avkastningsskatt på pensionsmedel.

Vad är en delägare skattskyldig för?

Det är delägarna som är skattskyldiga för handelsbolagets inkomster (5 kap. 1 § andra meningen IL).

Det innebär att det är delägarna i handelsbolaget som ska betala

• statlig och kommunal inkomstskatt
• egenavgifter
• särskild löneskatt för inkomster av passiv näringsverksamhet
• särskild löneskatt för egen pensionsförsäkring
• allmän pensionsavgift
• allmän löneavgift.

Vem är delägare?

Uttrycket delägare är inte definierat i inkomstskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2018 ref. 25 prövat om ett företag som – utan att vara part i kommanditbolagsavtalet – har förvärvat rätt till en andel av resultatet i ett svenskt kommanditbolag är skattskyldig för inkomster som följer av denna rätt. En förutsättning för att företaget ska vara skattskyldig för en andel av kommanditbolagets inkomst är att företaget har blivit delägare i kommanditbolaget. Eftersom uttrycket delägare inte är definierat i inkomstskattelagen prövar Högsta förvaltningsdomstolen om företaget har blivit delägare i kommanditbolaget i civilrättslig mening.

Läs mer i Skatteverket rättsfallskommentar om HFD 2018 ref. 25.

Vad är en inkomst?

Det kan noteras att begreppet ”inkomst” i 5 kap. IL har en något annorlunda innebörd än i övriga IL. Normalt används begreppet när det rör sig om inkomster som inte är periodiserade men i 5 kap. IL har det behållits för att reglera vem som ska beskattas och för vilka typer av inkomster beskattningen ska ske (prop. 1999/2000:2, del I, sid. 497–499).

Vid en tillämpning av 5 kap. IL innebär ordet inkomst att delägarna blir beskattade för ”bolagets nettoinkomst”, d.v.s. för intäkter minskade med kostnader beräknat utifrån delägarnas situation. Det är inte delägarnas andel av någon individuell intäkts- eller kostnadspost som ska beskattas. Beräkningen av inkomsten ska göras i handelsbolaget och därefter fördelas och tas upp till beskattning hos delägarna (RÅ 1994 ref. 52 I och II samt RÅ 1994 not. 487). Detsamma gäller fördelning av resultatet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (HFD 2013 ref. 52). HFD-domen avser ett AB, men det framgår av domen att samma resultatfördelning ska göras som för delägare i svenska handelsbolag.

Beräkna inkomst och beskattningstidpunkt

Beräkningen av ett handelsbolags inkomst resulterar normalt i ett överskott eller underskott av näringsverksamhet (= resultatet). Resultatet beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Även om handelsbolagets inkomst beräknats till noll utgör detta ett resultat (14 kap. 21 § första stycket IL och prop. 1999/2000:2, del I, sid. 500).

Handelsbolagets bokföringsskyldighet

När ett handelsbolag förts in i handelsregistret blir det en juridisk person (1 kap. 1 och 4 §§ HBL). Ett handelsbolag blir i och med registreringen bokföringsskyldigt enligt 2 kap. 1 § BFL och förblir så till dess bolaget har upplösts i enlighet med 2 kap. 44 § HBL.

Läs mer om bokföringsskyldigheten.

Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder

Ett handelsbolags resultat ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. När man beräknar resultatet ska inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till, enligt god redovisningssed. Detta gäller om inget annat föreskrivs i lag (14 kap. 2 § IL).

Det innebär att det är innehållet i redovisningslagstiftningen och god redovisningssed som till stor del ligger till grund för periodiseringen av bolagets inkomster och utgifter, och därmed för beskattningstidpunkten för handelsbolagets resultat.

När man beräknar resultatet av näringsverksamheten i ett handelsbolag och beskattningstidpunkten ska man dessutom beakta ytterligare bestämmelser i 14 kap. IL som rör

• balansposter (3 §)
• räkenskaperna (4 §)
• justeringar (5–6 §§)
• karaktärsbyte (7 §)
• fordringar och skulder i utländsk valuta (8 §).

Läs mer om beskattningstidpunkten på sidan Beräkna det skattepliktiga resultatet.

Kapitalvinster och kapitalförluster tas upp och dras av året för avyttringen

Ett handelsbolags kapitalvinster och kapitalförluster ska tas upp som intäkt respektive dras av som kostnad det beskattningsår då tillgången avyttras. En kapitalförlust ska dock dras av som kostnad först det beskattningsår då förlusten är definitiv. Tidpunkten för beskattningen av kapitalvinster och kapitalförluster framgår av de grundläggande bestämmelserna i 44 kap. 2, 26–32 §§ IL. Denna tidpunkt kan avvika från den som gäller enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 9 § IL).

Räkenskapsår

I avsnittet avseende Bokföring & redovisning, under Bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen, finns information om räkenskapsår i handelsbolag.

Beskattningsår?

Ett handelsbolag har inget beskattningsår. Inkomsterna ska i stället tas upp av delägarna och hänföras till delägarnas respektive beskattningsår.

Inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp det beskattningsår som går ut samtidigt som handelsbolagets räkenskapsår. Om en juridisk person, t.ex. ett aktiebolag, äger en andel i ett handelsbolag ingår resultatet från handelsbolaget enligt 14 kap. 10 § IL i aktiebolagets näringsverksamhet. Om handelsbolagets räkenskapsår inte överensstämmer med aktiebolagets beskattningsår, ska inkomsterna i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår (1 kap. 14 § IL).

Exempel: olika deklarationstidpunkter för bolaget och delägarna

Ett handelsbolag som ägs av en fysisk person och två aktiebolag har kalenderår som räkenskapsår. Aktiebolag A tillämpar ett brutet räkenskapsår som omfattar perioden 1 maj till och med 30 april, och aktiebolag B tillämpar ett räkenskapsår som omfattar perioden 1 september till och med 31 augusti.

Handelsbolagets resultat för år 1 ska hos delägarna redovisas vid olika deklarationstidpunkter, samtidigt som handelsbolagets deklaration eller särskilda uppgifter ska lämnas vid en helt fristående tidpunkt. Den fysiska personen ska redovisa sin del av handelsbolagets resultat den 2 maj år 2. Handelsbolaget ska lämna sin deklaration eller sina särskilda uppgifter den 1 juli år 2. Aktiebolaget A ska redovisa sin del av resultatet den 1 november år 2. Aktiebolag B ska redovisa sin del av resultatet den 1 mars år 3.

Delägarna kan beskattas i olika inkomstslag

Det är svenska handelsbolags delägare som enligt 5 kap. 1 § IL ska beskattas för bolagets inkomster. När fysiska personer och dödsbon är delägare i ett handelsbolag kan deras del av inkomsten från bolaget beskattas i något av följande inkomstslag:

• näringsverksamhet
• kapital
• tjänst.

Det är handelsbolagets verksamhet som är avgörande för i vilket inkomstslag och i vilken näringsverksamhet delägarna beskattas. Inkomsterna har med andra ord samma karaktär hos delägarna som hos handelsbolaget (RÅ 1986 ref. 123).

För andra juridiska personer än dödsbon kan en inkomst från ett handelsbolag endast räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 och 2 §§ IL).

Näringsverksamhet (huvudregel)

Ibland aktualiseras frågan om ett handelsbolag ska anses bedriva näringsverksamhet eller inte. Utgångspunkten för en prövning av om ett handelsbolag bedriver näringsverksamhet är de allmänna näringskriterierna i 13 kap. IL. Av huvudregeln framgår dels att man ska räkna inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet till inkomstslaget näringsverksamhet, dels att man med näringsverksamhet avser förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § IL).

Läs mer om de allmänna kriterierna för vad näringsverksamhet är.

Det utvidgade näringsbegreppet

För juridiska personer räknas inkomster och utgifter, på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster, till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsten eller utgiften inte ingår i en bedriven näringsverksamhet, enligt huvudregeln i 13 kap. 1 § IL (13 kap. 2 § IL).

Läs mer om det utvidgade näringsbegreppet på sidan om juridiska personer.

Det utvidgade näringsbegreppet gäller även handelsbolag

Det utvidgade näringsbegreppet i 13 kap. 2 § IL gäller även inkomster och utgifter i handelsbolag (13 kap. 4 § första stycket IL).

Hos juridiska personer beskattas all inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett handelsbolag anses civilrättsligt vara en juridisk person, men är inte en sådan skatterättsligt enligt den terminologi som används i IL (1 kap. 4 § HBL och 2 kap. 3 § IL).

Genom den särskilda hänvisningen i 13 kap. 4 § IL gäller det utvidgade näringsbegreppet även för inkomster och utgifter för ett handelsbolag. Syftet med bestämmelsen i 13 kap. 2 § IL är bl.a. att den ska fånga in sådana inkomster som inte ingår i en näringsverksamhet, t.ex. lotterivinster eller kapitalförvaltning (prop. 1999/2000:2, del II, s. 163).

Innebörden av det utvidgade näringsbegreppet

Innebörden av det utvidgade näringsbegreppet är att ett handelsbolags kapitalvinster och kapitalförluster vid en avyttring av kapitaltillgångar ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan t.ex. handla om avyttring av kapitaltillgångar som

• delägarrätter i aktiebolag och ekonomiska föreningar
• andelar i handelsbolag
• konvertibla skuldebrev
• optionsrätter och teckningsrätter avseende andelsrätter
• vinstandelsbevis
• skuldebrev och andra fordringar
• utländsk valuta
• utländska värdepapper
• skulder i utländsk valuta
• övrig lös egendom.

Kapital (fastighet och bostadsrätt)

Om ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt med kapitalvinst eller kapitalförlust, ska den delägare som är en fysisk person ta upp vinsten eller dra av förlusten i inkomstslaget kapital (13 kap. 4 § andra stycket IL).

Läs mer om handelsbolags innehav och avyttring av fastigheter och bostadsrätter.

Denna bestämmelse gäller inte för delägare som är juridiska personer. Den gäller inte heller om näringsfastigheten eller näringsbostadsrätten utgjort en lagertillgång för handelsbolaget i en byggverksamhet som drivs av bolaget, vid fastighetshandel eller i tomtrörelse (27 kap. 4 § IL).

Läs mer om byggnadsrörelse m.m.

Tjänst (förbjudet lån)

Om ett penninglån (förbjudet lån) har lämnats till ett handelsbolag i strid med någon av nedanstående paragrafer, ska lånebeloppet tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst hos en delägare som är fysisk person, om det inte finns synnerliga skäl mot detta (11 kap. 45 § första stycket, 13 kap. 3 § och 4 § andra stycket IL):

• 21 kap. 1–7 §§ aktiebolagslagen (2005:551)
• 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
• 2 kap. 6 § stiftelselagen (1994:1220).

Om ett lån har lämnats till ett handelsbolag av en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag, en svensk pensionsstiftelse eller en svensk stiftelse, så ska lånebeloppet tas upp som en intäkt i inkomstslaget tjänst hos en delägare som är en fysisk person. Det gäller om förhållandena varit sådana att lånebeloppet skulle ha utgjort ett förbjudet lån, om den utländska juridiska personen hade någon av de nyss uppräknade associationsformerna (11 kap. 45 § andra stycket IL).

Näringsverksamhet (förbjudet lån)

Om delägaren i det låntagande handelsbolaget är en juridisk person ska lånebeloppet tas upp som en intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet, och inte i inkomstslaget tjänst (15 kap. 3 § IL).

Läs mer om förbjudna lån.

Indelning i olika näringsverksamheter

Det är endast i inkomstslaget näringsverksamhet som flera olika bedrivna verksamheter ska indelas i olika näringsverksamheter. Anledningen till detta är att de olika verksamheternas resultat ska beräknas i varje näringsverksamhet för sig. Man kan inte utan lagstöd kvitta ett överskott i en näringsverksamhet mot ett underskott i en annan näringsverksamhet (14 kap. 10, 13 och 21 §§ IL).

Läs mer om indelning i en eller flera näringsverksamheter.

En fysisk person eller ett dödsbo som är delägare i ett handelsbolag

För fysiska personer och dödsbon räknas den bedrivna verksamheten i varje handelsbolag enligt huvudregeln som en egen näringsverksamhet. Så är fallet oavsett om det i ett och samma handelsbolag bedrivs olika verksamheter och oavsett om dessa saknar naturlig anknytning till varandra (14 kap. 13 § första stycket första meningen IL).

Om en fysisk person är delägare i flera handelsbolag utgör verksamheten i respektive handelsbolag en egen näringsverksamhet för denna person.

Självständigt bedriven näringsverksamhet utanför EES

Om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), räknas all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet. Detta innebär att om en fysisk person är delägare i ett handelsbolag som utöver sin verksamhet i Sverige även bedriver en självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas det som två olika näringsverksamheter (14 kap. 13 § första stycket andra meningen IL).

Delägare i handelsbolag och enskild näringsidkare samtidigt

En person som dels är delägare i ett handelsbolag, dels bedriver en näringsverksamhet som enskild näringsidkare, har två olika näringsverksamheter. Det gäller även om den enskilda näringsverksamheten och verksamheten i handelsbolaget är av samma slag. All näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare anses som en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL).

Handelsbolag som är delägare i ett annat handelsbolag

Om ett handelsbolag är delägare i ett annat handelsbolag, ska verksamheten i detta andra handelsbolag räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet. De två handelsbolagens verksamheter anses för delägaren utgöra en och samma näringsverksamhet (14 kap. 13 § andra stycket IL och prop. 1993/94:50, s. 242 och 334).

En juridisk person som är delägare i ett handelsbolag

För en juridisk person anses all bedriven näringsverksamhet som en enda näringsverksamhet. Är den juridiska personen delägare i ett handelsbolag, ska även det bolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL).

Aktiv eller passiv näringsverksamhet?

Bedömningen av om den bedrivna näringsverksamheten i ett handelsbolag ska anses vara aktiv eller passiv för en delägare ska göras med hänsyn till bolagets hela verksamhet och för varje delägare för sig. Bolagets verksamhet kan vara aktiv för en delägare och passiv för en annan, beroende på hur aktiv delägaren varit. En och samma delägare kan vidare vara aktiv i ett handelsbolag och passiv i ett annat (prop. 1993/94:50 s. 243).

En bedömning av om en verksamhet i ett handelsbolag utgör en aktiv eller passiv näringsverksamhet för en delägare görs bara för fysiska personer och för dödsbon under dödsåret. Bedömningen görs inte för juridiska personer (prop. 1999/2000:2, del II, s. 43).

Tidskravet

En handelsbolagsdelägare som arbetat i bolaget i en inte oväsentlig omfattning anses bedriva aktiv näringsverksamhet. Den nedlagda arbetsinsatsen ska som utgångspunkt tidsmässigt motsvara minst en tredjedel av en vanlig heltidsanställning (cirka 500 timmar per år). Tidskravet får beroende på omständigheterna i vissa fall justeras nedåt.

Om kraven på aktivitet inte är uppfyllt anses delägaren bedriva passiv näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands anses alltid vara passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § IL).

Läs mer om aktiv och passiv näringsverksamhet.