I en verksamhet som består av byggverksamhet och fastighetshandel kan fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande företag bli lagertillgångar. Vad som avses med byggnadsrörelse och handel med fastigheter är inte reglerat, utan ledning får hämtas från grundläggande rörelsekriterier, förarbeten och praxis.
Nytt: 2023-02-01
I årsutgåva 2023 har sidan kompletterats med ett nytt stycke om vad som är fastighetsförvaltning vid tillämpning av reglerna i 27 kap. IL.
För verksamheter som består av byggnadsrörelse eller handel med fastigheter finns det ett särskilt regelverk i 27 kap. IL, som anger att en fastighet eller andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan bli lagertillgång hos innehavaren. Det finns däremot inte någon definition i IL av vad som avses med begreppen byggnadsrörelse och handel med fastigheter. För att avgöra om det är fråga om näringsverksamhet får man tillämpa de allmänna bestämmelserna i 13 kap. 1 § andra meningen IL. Det innebär att de grundläggande rörelsekriterierna måste vara uppfyllda, d.v.s. att det är en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt och att det finns ett vinstsyfte.
Förutom de situationer då en faktisk verksamhet med byggnationer eller handel med fastigheter bedrivs, så anses man även bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om man äger en tillgång som är lager enligt bestämmelserna i 27 kap. 4–7 §§ IL (27 kap. 2 § IL). Läs om de olika situationer när en fastighet eller en andel i ett fastighetsförvaltande företag blir lagertillgång under När blir fastigheter lagertillgångar? respektive När är andelar i fastighetsförvaltande företag lager?.
Ett företag som äger en fastighet men inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter anses, vid tillämpning av reglerna i 27 kap. IL, oftast bedriva fastighetsförvaltning.
Den beskrivning av begreppet byggnadsrörelse som ges i förarbetena till dagens regler är fortfarande aktuell (SOU 1977:86 s. 302). Där sammanfattas begreppet byggnadsrörelse på följande sätt:
Om ett självständigt företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anläggningar på annans fasta egendom råder inte något tvivel om att verksamheten är att anse som byggnadsrörelse. Även vid byggnation i egen regi är det många gånger odiskutabelt att verksamheten utgör byggnadsrörelse. Så är t.ex. fallet då någon förvärvat ett markområde för att där med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning.
En byggnadsrörelse kan bedrivas genom att byggnadsentreprenören delvis eller i sin helhet anlitar underentreprenörer för att utföra arbetet (RÅ 1970 Fi 1421). Skatterättsnämnden har prövat frågan i ett par fall (RÅ 1981 1:42, SRN 2010-09-30, dnr 53-10/d). Av avgörandena kan man dra slutsatsen att det är avtalsparternas verkliga roller, inbördes och gentemot köparen, samt deras förpliktelser enligt avtalet som är avgörande när man bedömer om en byggnadsrörelse bedrivs eller inte.
En person eller ett företag som inte tidigare yrkesmässigt har uppfört byggnader eller anläggningar kan bebygga en eller två fastigheter för eget bruk (till exempel en permanentbostad eller lagerlokal) utan att för den skull anses bedriva byggnadsrörelse. Om personen eller företaget fortsätter att förvärva och bebygga fler fastigheter sedan de första färdigställts, och sedan säljer någon eller några av dessa fastigheter, är det dock inte osannolikt att en byggnadsrörelse anses ha startat. Sannolikheten för att fastigheterna ska anses utgöra lager i en byggnadsrörelse ökar om försäljningen sker inom relativt kort tid efter att de har uppförts (SOU 1977:86 s. 302).
Om man har uppfört byggnader uteslutande för egen förvaltning så anses man inte driva byggnadsrörelse, såvida man inte har ägnat sig åt annan byggnadsverksamhet eller har sålt fastigheter. Om de bebyggda fastigheterna efter ett antal år avyttras samtidigt beskattas de inte som försäljning av lagertillgångar i byggnadsrörelse utan enligt kapitalreglerna (RÅ 1928 ref. 58, I och II). Om man däremot har uppfört byggnader både för egen förvaltning och för utomståendes räkning, så anses man ha bedrivit byggnadsrörelse även vad gäller produktionen för egen förvaltning (SOU 1977:86 s. 303).
Sammanfattningsvis kan man säga att om en person anskaffar och bebygger fastigheter, alternativt bygger om eller rustar upp befintliga byggnader, och sedan säljer dem vidare med vinstsyfte, så har det i ett flertal fall ansetts innebära att personen bedriver en byggnadsrörelse. Det krävs inte något stort antal fastigheter för att verksamheten ska anses vara yrkesmässig.
En person hade låtit uppföra och sålt tre bostadshus och skulle uppföra ytterligare en byggnad (sommarstuga). En byggmästare hade anlitats vid uppförandet av bostadshusen och själv hade personen bara utfört vissa handräckningsarbeten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vinsten vid försäljningen av det först byggda bostadshuset utgjorde inkomst av byggnadsrörelse. Gällande praxis innebär att det som regel räknas som byggnadsrörelse när det av omständigheterna kan konstateras att fastigheterna så gott som uteslutande anskaffats för att bebyggas och säljas vidare (RÅ 1939 ref. 39).
Anledningen till att verksamheten har påbörjats har inte någon avgörande betydelse. En stadskamrer hade övertagit en byggnadsfirmas rättigheter och skyldigheter på grund av ett borgensåtagande. Han ansågs bedriva byggnadsrörelse genom den övertagna verksamheten (RÅ 1966 Fi 855).
En person S förvärvade tillsammans med två andra personer två fastigheter som bebyggdes och såldes. S hade inte varit aktiv i verksamheten utan hans medverkan hade bestått i att skjuta till kapital. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg bl.a. att den korta tid som förflutit mellan de redovisade fastighetstransaktionerna gjorde att S ansågs ha bedrivit byggnadsrörelse. Vinsten vid försäljningen av S andel av fastigheterna skulle därmed redovisas som inkomst av rörelse (RÅ 1982 1:60).
Även om det kan konstateras att en byggnadsrörelse bedrivs är det inte alltid givet när den ska anses påbörjad. E var till och med utgången av 1975 anställd som byggnadssnickare. Den 1 juni 1975 köpte han en fastighet och byggde en villa på den. Villan blev klar för inflyttning i augusti 1976. Under 1977 startade E en byggnadsrörelse. Den registrerades i januari 1977 och verksamheten kom igång vid månadsskiftet februari–mars samma år. Från det att fastigheten färdigställts till dess verksamheten kom i gång var E arbetslös. En byggnadsrörelse ansågs påbörjad redan genom att villan uppfördes (RÅ 1981 Aa 138).
Byggnadsrörelse är ett centralt begrepp när man klassificerar fastigheter och andelar i ett fastighetsförvaltande företag som lager eller kapitaltillgångar. Det är inte ovanligt att det uppstår gränsdragningsfrågor då man ska avgöra om en verksamhet ska hänföras till byggnadsrörelse. Byggnadsrörelse måste särskiljas från verksamheterna och begreppen byggnadshantverks-, anläggnings- och konsultrörelse.
Begreppet byggnadsrörelse har inte ansetts möjligt att definiera i skattelagstiftningen (prop. 1980/81:68 s. 149 f.). Det framgår dock i förarbeten att de närliggande verksamheterna byggnadshantverks- och konsultrörelse inte likställdes med byggnadsrörelse (SOU 1977:86 s. 303). Att byggnadshantverksrörelse inte ansågs vara detsamma som byggnadsrörelse vid beskattningen bekräftas också i förarbeten till ändringar i reglerna om värdering av pågående arbeten (se SkU 1981/82:65 s.15 f.)
Viss vägledning kan hämtas från den indelning av verksamheter som finns i Statistiska centralbyråns system för indelning av näringsgrenar, Svensk näringsgrensindelning (SNI), vid avgränsningen av vilka verksamheter som kan anses falla in under begreppet byggnadsrörelse. Att SNI-systemet kan ge viss ledning vid avgränsningen anges även i doktrin (se Eriksson & Qverin, Beskattning av byggnadsrörelse, 1992, s. 21–23 och s. 27).
En person som var verksam som snickare i en enskild näringsverksamhet utförde reparationer och mindre tillbyggnadsarbeten, men inte totalentreprenader eller liknande. HFD ansåg att det var fråga om byggnadsrörelse (RÅ 1980 Aa 148).
Egenföretagaren K bedrev en verksamhet som till övervägande del bestod i reparations- och underhållsarbeten i offentliga och privatägda lokaler samt på lantbruksbyggnader. De utförda arbetena hade karaktären av byggnadssnickeri. K köpte senare en hyresfastighet, och efter förvärvet utförde K vissa kompletterande renoveringsarbeten på denna. HFD fann att utredningen fick anses visa att K i vart fall från och med tiden för fastighetsförvärvet bedrev byggnadsrörelse (RÅ 1993 not. 11).
Skatterättsnämnden uttalar i förhandsbeskedet 32-19/D att kraven för när en byggnadsrörelse ska anses bedrivas är mycket lågt ställda. I förhandsbeskedet var det fråga om ett aktiebolag som främst utförde mindre underhålls- och reparationsarbeten. Skatterättsnämnden ansåg att den verksamhet som bedrevs i aktiebolaget utgjorde byggnadsrörelse.
Ett aktiebolag bedrev en verksamhet som bestod av att tillhandahålla ytbehandlingar på industrigolv. Ytbehandlingarna utfördes på ett av någon annan aktör färdigställt underlag av exempelvis betong. Skatterättsnämnden delade Skatteverkets uppfattning att verksamheten med ytbehandling av golv inte utgjorde byggnadsrörelse (SRN dnr 38-21/D).
De verksamheter som bör ingå i en byggnadsrörelse är framför allt de som finns i huvudgruppen ”Byggande av hus” inom avdelningen ”Byggverksamhet” i SNI-systemet. Där ingår allmän byggverksamhet som gäller alla slags byggnader och omfattar nybyggnad, reparation, tillbyggnader och ombyggnader. Om verksamheten enbart består i tillverkning av monteringsfärdiga hus bör den inte ses som en byggnadsrörelse, men om verksamheten även omfattar montering och ytterligare uppdrag för köparen bör den anses vara byggnadsrörelse.
Renodlade byggnadshantverksrörelser – exempelvis elektriker, målare eller konsulter – bör inte räknas som byggnadsrörelse. Specialiserad verksamhet med byggnadshantverk såsom exempelvis elinstallationer, värme och sanitetsarbeten, arbeten med kyl- och frysinstallation, målning, plattsättning och plåtslageriarbeten, har även i SNI-systemet placerats i särskilda undergrupper. Om arbetena är av mer allmän byggnadskaraktär, och i synnerhet om flera skilda arbetsprestationer utförs, kan verksamheten dock få karaktär av byggnadsrörelse.
Skatteverket anser att rättsfallen ovan visar på att det inte krävs mer omfattande byggnadsarbeten såsom ny- till- eller ombyggnation och ett entreprenadansvar för att byggnadsrörelse ska föreligga utan att verksamhet i form av reparationer och underhåll av fastigheter i sig kvalificerar som byggnadsrörelse och inte utgör hantverksrörelse.
Företag som uteslutande utför markarbeten t.ex. schaktning och andra grundarbeten anses i regel inte bedriva byggnadsrörelse (SOU 1977:86 s. 302-303 och Eriksson & Qverin, Beskattning av byggnadsrörelse, 1992, s. 23). Inte heller i de fall verksamheten uteslutande avser specialiserade anläggningsarbeten som exempelvis borrning, dikning, sprängning av mark och rivningsarbeten bör verksamheten betraktas som byggnadsrörelse. Verksamheter med renodlade och specialiserade anläggningsarbeten har i SNI-systemet hänförts till egna huvudgrupper.
Det är dock vanligt att företag har en mer blandad verksamhet så att även delar som utgör byggnadsrörelse ingår. Om det är fråga om en blandad verksamhet där även byggnadsarbeten ingår bör hela verksamheten ses som byggnadsrörelse. Detta bör gälla även när verksamhet som kan betraktas som byggnadsrörelse utgör en liten del av den totala verksamheten.
Trots att det gått lång tid sedan reglerna infördes finns det endast ett fåtal rättsfall som ger vägledning för bedömningen av om en verksamhet utgör byggnadsrörelse.
Vid yrkesmässig handel med fastigheter beskattas verksamheten som näringsverksamhet och fastigheterna är då lagertillgångar. Det är inte reglerat hur gränsdragningen mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet ska göras. I samband med att nuvarande regler infördes diskuterades det om det var möjligt och lämpligt att lagstifta om vad som är yrkesmässig handel med fastigheter. Det bedömdes inte vara möjligt att införa någon form av schabloner, utan det överlämnades till praxis att klargöra var gränsen går (se prop. 1980/81:68 s. 151). Bedömningen får därför göras utifrån de allmänna principerna att näringsverksamhet kännetecknas av självständighet, varaktighet och vinstsyfte. Gränsdragningen mot inkomstslaget kapital sker framför allt utifrån frekvensen av försäljningar. Den praxis som har utvecklats är av stor betydelse och behandlas nedan.
Handel med fastigheter förekommer ofta i kombination med byggnadsrörelse. Naturligtvis finns det också verksamheter som endast omfattar handel med fastigheter.
Nedan följer en sammanfattning av domar där Högsta förvaltningsdomstolen prövat frågan om handel med fastigheter bedrivs.
Praxis kan sammanfattas så att en samlad bedömning måste göras utifrån samtliga omständigheter i varje enskilt fall. Omständigheter som är av betydelse är bland annat antal sålda fastigheter och innehavstiden för de fastigheter som sålts. Avsikten med förvärv och försäljningar kan också ha betydelse när den bekräftas av omständigheterna i det enskilda fallet. Antalet fastigheter och värdet på dessa i förhållande till det totala innehavet bör vägas in. Det har också betydelse om det finns någon koppling till en verksamhet som kan sägas ligga nära handel med fastigheter, som exempelvis mäklarverksamhet eller byggnadsrörelse. Som framgår nedan finns även fall där HFD i viss mån beaktat försäljningar hos andra bolag inom en intressegemenskap.
En fastighetsmäklare bebyggde och sålde tillsammans med en byggmästare cirka 10 fastigheter under åren 1922–1926. Åren 1927–1948 köpte han, delvis tillsammans med andra personer, 12 fastigheter och sålde 9 fastigheter, i många fall för att hjälpa kunder i trångmål. Han sålde dessutom sin villafastighet 1957. Med hänsyn till dessa köp och försäljningar ansågs han bedriva handel med fastigheter (RÅ 1967 Fi 1446).
En person hade under åren 1946–1965 köpt 20 fastigheter, varav 18 köptes mellan 1959 och 1965. Personen var också ägare till ett aktiebolag som hade till uppgift att förvalta, köpa och sälja fastigheter. Under 1960–1966 såldes 10 fastigheter, 6 till utomstående och 4 till det egna aktiebolaget. Personen ansågs bedriva handel med fastigheter (RÅ 1971 Fi 1609).
En person som mellan 1969 och 1981 köpt och sålt 13 fastigheter, alla utom 3 innehavda kortare tid än 2 år, har från och med 1977 ansetts bedriva handel med fastigheter. Personen hävdade att syftet med hans verksamhet uteslutande varit att på sikt bygga upp en fastighetsförvaltningsverksamhet (RÅ 1987 ref. 46).
Under åren 1969-1976 köpte en person ett betydande antal fastigheter (23 registerfastigheter). Fram till och med 1980 såldes 8 fastigheter, 2 av dem var led i bostadsbyten för personen och ytterligare 1 uppgavs ha varit avsedd att användas som egen bostad. Övriga försäljningar bedömdes väsentligen ha motiverats av att de fastigheterna inte var lämpade att ingå i personens fastighetsförvaltande verksamhet. Personens bolag Y AB hade under åren 1974- 1978 köpt 3 fastigheter och sålt 1.Rättsnämndens bedömning var att varken personen eller dennes bolag Y AB hade bedrivit handel med fastigheter genom de försäljningar som genomförts. Vinst som uppkom vid avyttring av de kvarvarande fastigheterna skulle därför enligt nämndens bedömning inte beskattas som rörelse, oavsett om försäljningarna skedde vid ett eller flera tillfällen. HFD ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 1987 not. 492).
En person var huvudaktieägare i 3 aktiebolag där avsikten var att bedriva fastighetsförvaltning. Byggnadsrörelse bedrevs inte i något av bolagen. Personen var också delägare och verksam i en fastighetsfirma. De tre bolagen köpte sammanlagt 7 fastigheter 1970–1974, och det bolag vars transaktioner var föremål för prövning köpte 2 av dessa. Bolaget sålde 1 fastighet efter ett års innehav och den andra efter drygt 3 års innehav. De andra 2 bolagen sålde en fastighet vardera efter ungefär 3 års innehav. Bolaget ansågs ha bedrivit handel med fastigheter eftersom fastigheterna innehafts förhållandevis kort tid och med beaktande av övriga omständigheter, bl.a. verksamheten med fastighetsförsäljningar i de andra bolagen som hade samma huvudaktieägare (RÅ 1982 Aa 80).
En fastighetsmäklare arbetade förutom med mäklerirörelse även med fastighetsförvaltning. Dessutom ägde mäklaren till hälften ett tomtexploateringsbolag. Under 15 år hade 22 fastigheter förvärvats och 3 sålts och detta räknades som handel med fastigheter (RSV/FB Dt 1982:14).
En fastighetsmäklare köpte 5 fastigheter under tiden 1961–1972 och sålde 1 fastighet 1969 och 2 fastigheter 1972. Försäljningarna avsåg 2 fastigheter som mäklaren hade som familjebostad under tiden 1961–1969 respektive 1969–1972, och 1 fastighet som förvärvades 1971, sedan en försäljning som förmedlats av mäklaren hade återgått. Mäklaren ansågs inte ha bedrivit handel med fastigheter (RÅ 1980 1:11).
En fastighetsmäklare köpte 1962 en fastighet. Avsikten uppgavs vara att den skulle överlåtas till hans barn. Senare planlades området och fastigheten styckades till 12 tomter. Under 1972 såldes 1 tomt. I mäklerirörelsen hade han inte handlat med fastigheter. Fråga ställdes 1977 till Rättsnämnden hur försäljning av resterande tomter till en köpare skulle beskattas. Nämnden ansåg inte att fastigheterna utgjorde lager i någon bedriven rörelse och ansåg inte heller att försäljning till en köpare skulle hänföras till tomtrörelse. HFD gjorde inte någon annan bedömning men ställde upp som en ytterligare förutsättning för förhandsbeskedet att det förutsatte att det inte fanns intressegemenskap mellan personen och köparen av fastigheten (RÅ 1978 1:82).
En person som bedrev biografrörelse ägde totalt 30 fastigheter på två orter. 21 av dem var obebyggda tomter. Under åren 1960–1964 såldes 6 fastigheter. Före dess hade ingen fastighet sålts sedan 1952. Vidare såldes 2 fastigheter 1965 och 1 köptes 1966. HFD ansåg att försäljningarna, med hänsyn till antalet och övriga omständigheter, inte utgjorde yrkesmässig handel med fastigheter (RÅ 1972 Fi 99).
Det finns en presumtion för att den som driver byggnadsrörelse även bedriver tomtrörelse (SOU 1977:86 s. 303).
När den som driver en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter säljer mark som är avsedd att bebyggas (byggnadstomt) anses en sådan försäljning ingå i verksamheten (27 kap. 3 § första meningen IL). Bestämmelsen tillämpas enbart när den sålda byggnadstomten är en lagertillgång. Försäljning av kapitaltillgångar kan inte ingå i rörelse. Om den verksamhet som säljaren bedriver huvudsakligen består av tomtrörelse anses försäljningen i stället ingå i tomtrörelsen (27 kap. 3 § andra meningen IL). Det finns särskilda skatteregler för tomtrörelse, en näringsverksamhet som består av försäljning av byggnadstomter.