Tillgångar förvärvade genom arv, bodelning eller gåva

Klassificering vid förvärv genom benefikt fång

Ett förvärv där det inte finns något krav på motprestation är ett s.k. benefikt fång. Dit räknas förvärv genom arv, testamente, bodel­ning vid makes död samt gåva och därmed jämförliga förvärv. Du kan läsa om olika former av över­låtelser av fastigheter under inkomst av kapital.

Förvärv genom benefikt fång omfattas inte av bestämmelsen i 27 kap. 4 § IL som anger att förvärv av fastigheter smittas av bedriven byggnads­rörelse eller handel med fastigheter.

För fastigheter och andelar som varit lagertill­gångar hos en person som avlidit finns en särskild bestämmelse om karak­tären efter förvärv genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död. Vid förvärv genom gåva finns regler och praxis som styr klassifi­ceringen hos mottagaren.

Överlåtelse och förvärv av fastigheter och andelar som är lagertillgång genom gåva

Gåva av fastigheter och andelar som är lagertillgångar kan vara gåva av en enstaka tillgång eller gåva av hel näringsverksamhet.

Gåva av enstaka lagertillgång

Om en ägare till fastigheter eller andelar som är lagertillgångar skänker bort en sådan tillgång, behandlas gåvan i regel som ett uttag ur närings­verk­sam­heten. Uttag av en enstaka tillgång ur närings­verk­sam­het ska enligt huvudregeln behandlas som om den avyttrats mot en ersätt­ning som motsvarar marknads­värdet (uttags­beskattning, 22 kap. 7 § IL). Undantag finns i bestämmelserna om underpris­överlåtelser.

Gåvomottagare av enstaka tillgång

Vid gåva av en enstaka tillgång som tidigare varit lager hos gåvogivaren blir tillgången normalt en kapital­tillgång hos gåvomottagaren. Utgångs­punkten är att reglerna om uttags­be­skatt­ning medfört att tillgången avskattats i givarens närings­verk­samhet i de situationer det är befogat. Uttagsbeskattningen kan också påverka förvärvarens anskaffnings­värde.

Gåva av hel näringsverksamhet som består av fastigheter eller andelar som är lagertillgångar

Sedan lång tid tillbaka finns praxis som anger att en benefik över­låtelse genom gåva av en hel närings­verk­samhet med lager­fastig­heter inte ska utlösa någon beskatt­ning hos givaren (se RÅ 2004 ref. 42 och de rättsfall som anges där). Under förutsättning att över­låtelsen enligt huvud­saklighets­principen har kunnat klassificeras som gåva har någon beskatt­ning inte skett, även om över­låtelsen skett till ett pris som överstigit det skattemässiga värdet på fastigheterna.

Denna praxis är överspelad vid överlåtelser till juridiska personer och svenska handels­bolag där ersättningen överstiger det skatte­mässiga värdet. Sådana överlåtelser ska numera behandlas som avyttringar enligt 8 kap. 2 § andra stycket IL.

Läs mer om gåva av hel näringsverksamhet med lager av fastig­heter och andelar i avsnitten som behandlar underpris­överlåtelser.

Gåvomottagare av hel näringsverksamhet

Vid gåva av hel näringsverksamhet av lagertillgångar i byggnads­rörelse träder mottagaren in i över­låtarens skatte­mässiga situation och de över­tagna fastig­heterna och andelarna blir lager­tillgångar hos mottagaren (RÅ 2004 ref. 42 och HFD 2011 ref. 64).

Rättsfall: gåva av hel näringsverksamhet som består av lagerandel i handelsbolag

En före detta byggmästare hade som enda tillgång i sin närings­verk­sam­het kvar en andel i ett fastighets­förvaltande handels­bolag (lager). Andelen överläts genom gåva till en mottagare som sedan tidigare innehade andelar i handelsbolaget som var kapital­till­gångar. Gåvan ansågs omfatta hela verk­sam­heten och äldre praxis för gåva av en hel näringsverksamhet som utgörs av lager­till­gångar i byggnads­rörelse ansågs tillämplig. Uttags­beskatt­ning skulle därför inte ske hos givaren. Hos gåvo­mot­tagarna ansågs hela innehavet i handels­bolaget utgöra lager efter det att lager­an­delen tagits emot, d.v.s. även det tidigare innehavet ansågs byta karaktär till lager (SRN 2012-12-19, dnr 44-12/D som fastställts i HFD 2013 not. 66, där HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden).

Förvärv av fastigheter och andelar genom arv, testamente eller bodelning vid make eller makas död

En fastighet eller andel som utgör lager i byggnadsrörelse, handel med fastig­heter eller tomt­rörelse, och som förvärvas genom arv, testamente eller bodel­ning vid en make eller makas död, ska utgöra lager­tillgång hos förvärvaren om någon av följande förut­sätt­ningar är uppfylld (27 kap. 18 § IL):

• förvärvaren bedriver själv vid förvärvet sådan byggnads­rörelse, handel med fastig­heter eller tomt­rörelse där tillgångar skulle ha varit lager­tillgångar om de hade förvärvats genom köp (RÅ 2003 ref. 23)
• förvärvaren avser att fortsätta den dödes näringsverk­samhet.

Tolkningen av uttrycket ”fortsätta den dödes näringsverksamhet”

Frågan om hur uttrycket ”fortsätta den dödes närings­verk­samhet” ska tolkas har varit uppe till prövning i några förhandsbesked.

Rättsfall: lagerfastigheter ärvs av en mottagare som bedriver fastighetsförvaltning

I ett förhandsbesked var frågan hur ärvda fastigheter som utgjort lager­till­gångar hos arvlåtaren (den döde) skulle behandlas hos de barn och barnbarn som tog emot arvet och som bedrev fastighets­för­valt­ning. Fastig­heterna ansågs utgöra kapital­tillgångar hos förvärvarna (SRN 2006-08-31, se Skatteverkets rättsfalls­samman­ställ­ning för 2006).

Rättsfall: maka ärver fastigheter som är lager samt andelar i byggbolag

I en ansökan om förhandsbesked hade en maka genom bodelning och arv efter sin make erhållit lager­fastig­heter och samtliga aktier i makens bygg­aktie­bolag år 2009. Maken hade varit företags­ledare i bygg­aktie­bolaget till och med år 2000 då makarnas son blev företags­ledare. Frågan gällde om fastig­heterna utgjorde kapital­till­gångar i makans hand.

SRN ansåg att fastigheterna var kapital­tillgångar och motiverade detta med att makan inte hade någon ställning som företags­ledare i bygg­aktie­bolaget, 27 kap. 18 § första stycket 1 IL jämfört med 4 § i samma kapitel. Man ansåg inte heller att situationen var sådan att hon kunde anses ha för avsikt att fortsätta den dödes närings­verk­samhet (27 kap. 18 § första stycket 2).

HFD ändrade förhandsbeskedet. Fastigheterna ansågs behålla sin karaktär av lager­till­gångar eftersom makan ansågs fortsätta sin avlidna makes närings­verk­samhet. HFD motiverade detta på följande sätt: ”Aktie­innehavet innebär att hon har ett bestämmande inflytande i bolaget. Hon får enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening därigenom anses ha för avsikt att fortsätta sin avlidna makes närings­verk­samhet i den mening som avses i bestämmelsen” (HFD 2012 ref. 37).

Rättsfall: delägare i handelsbolag ärver ytterligare andel

I det fastställda förhandsbesked som kommenterats under Gåva av hel närings­verk­sam­het som består av lagerandel i handelsbolag ovan, frågade man också om karaktären på den mottagna andelen om förvärvet i stället skulle ske genom arv. Hos mottagarna bedömdes andelarna i handels­bolaget inte ingå i en faktiskt bedriven byggnads­rörelse som mottagarna avsåg att fortsätta i bestämmelsens mening. Andelarna skulle därför behandlas som kapital­tillgångar om de förvärvades genom arv (SRN 2012-12-19, dnr 44-12/D).

När anses man fortsätta den dödes tomtrörelse?

För att en arvtagare ska anses fortsätta den dödes tomtrörelse bör enligt Skatte­verket krävas att den nya ägaren inom rimlig tid upplåter nya arrende­tomter eller avyttrar tomter. Enbart förhållandet att redan upplåtna tomter även fortsätt­ningsvis arrenderas ut, samt att avkastning av en närings­fastighet alltid beskattas i inkomst­slaget närings­verk­sam­het, innebär normalt inte att den nya ägaren kan anses fortsätta den dödes tomtrörelse.