När är en ombildning en partiell fission?

Vad är en partiell fission?

När ett företag överlåter tillgångar i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat, eller flera andra, företag mot en marknadsmässig ersättning kan det överlåtande företaget under vissa förutsättningar medges undantag från omedelbar beskattning. Förutsättningarna för undantag från omedelbar beskattning regleras i 38 a kap. IL om partiella fissioner. När det överlåtande företaget inte beskattas vid överlåtelsen inträder i princip det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

De skattemässiga bestämmelserna om partiella fissioner har i stora delar utformats med reglerna om verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL som förebild. Till skillnad från vad som gäller vid en verksamhetsavyttring ska ersättningen vid en partiell fission lämnas till det överlåtande företagets ägare och inte till det överlåtande företaget. Ersättningen ska bestå av andelar i det övertagande företaget, pengar eller både och. Regelverket har utformats utifrån synsättet att ersättning som lämnas direkt till ägarna i den här situationen kan jämföras med att ersättning hade lämnats till det överlåtande företaget som i sin tur delat ut den till ägarna (prop. 2006/07:2 s. 69-70). Hos ägaren behandlas ersättningen därför som utdelning från det överlåtande företaget, som i vissa fall är undantagen från beskattning. Läs mer om beskattning av delägare.

Reglerna om partiella fissioner baseras på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). Förarbeten finns i prop. 2006/07:2 och SOU 2005:19.

Reglerna om partiella fissioner har flera likheter med de associationsrättsliga reglerna om partiell delning som finns i 24 kap. ABL. En skillnad är att det överlåtande företaget måste behålla minst en verksamhetsgren för att det ska vara en partiell fission enligt 38 a kap. IL. Något motsvarande krav finns inte i reglerna om delning enligt 24 kap. ABL (jfr 24 kap. 1 § ABL).

Vad särskiljer en partiell fission från andra typer av ombildningar?

• En partiell fission är en ombildning som görs till marknadsmässigt pris, till skillnad från en underprisöverlåtelse där ersättningen understiger marknadsvärdet.
• Den marknadsmässiga ersättningen vid en partiell fission ska utgöras av andelar i det övertagande företaget, av pengar eller av både och, till skillnad från vid en verksamhetsavyttring där ersättningen utgörs av andelar i det köpande företaget (d.v.s. kan inte utgöras av pengar).
• Mottagare av ersättningen vid en partiell fission är ägare i det överlåtande företaget, till skillnad från vid en verksamhetsavyttring där mottagaren av ersättningen är det säljande företaget.
• Vid en partiell fission ska det överlåtande företaget behålla minst en verksamhetsgren, till skillnad från vid en verksamhetsavyttring där något sådant krav inte uppställs för det säljande företaget.
• Vid en partiell fission är det en eller flera verksamhetsgrenar som avyttras, till skillnad från vid ett andelsbyte där det är andelarna som avyttras.
• Bestämmelserna vid partiell fission om undantag från omedelbar beskattning ska tillämpas om förutsättningarna i 38 a kap. IL är uppfyllda, till skillnad från bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhetsavyttring som tillämpas bara om de berörda företagen begär det. Skillnaden har sin grund i att en partiell fission kan beröra ett stort antal skattskyldiga och att det mot den bakgrunden är av betydelse att skattekonsekvenserna av transaktionen är kända för de inblandade parterna (prop. 2006/07:2 s. 66).

Krav för att det ska vara en partiell fission

Med partiell fission avses en ombildning som uppfyller förutsättningarna i 38 a kap. 2 § IL:

• Ett företag (det överlåtande företaget) ska överlåta tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar (de överlåtna tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande företaget).
• Det överlåtande företaget ska behålla minst en verksamhetsgren.
• Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget. Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättningen lämnas också på det sättet att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna.
• Ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget ska lämnas i form av andelar i det övertagande företaget eller i pengar.

Företagsformer som kan vara part i en partiell fission

Följande företag kan enligt 38 a kap. 4 § IL delta i en partiell fission:

• svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker och svenska ömsesidiga försäkringsföretag
• utländska bolag (2 kap. 5 a § IL)
• andra utländska företag, om det är en utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL) som hör hemma i ett EU-land och om företaget bedrivs i någon av de associationsformer som anges i inkomstskattelagen, bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i inkomstskattelagen, bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

Ett europabolag jämställs skattemässigt med ett aktiebolag (2 kap. 4 § IL). Om ett europabolag har sitt säte i Sverige behandlas det som ett svenskt aktiebolag.

Privatbostadsföretag och investmentföretag räknas inte som företag i detta kapitel och omfattas därför inte av reglerna om partiell fission (38 a kap. 4 § andra stycket IL).

Var hör ett företag hemma enligt reglerna om partiell fission?

Vissa av bestämmelserna i 38 a kap. IL anknyter till var ett företag hör hemma. Därför framgår det av en särskild bestämmelse i reglerna om partiell fission att ett företag anses höra hemma i en viss stat om det enligt den statens lagstiftning hör hemma där i skattehänseende, och inte anses ha sin hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i en annan stat, hör företaget istället hemma i den staten. Bestämmelsen är neutral i förhållande till om staten är EU-medlem eller inte (38 a kap. 5 § IL).

I avsnittet om fusion och fission finns ett exempel som visar var ett företag har sin hemvist.

Flera övertagande företag

Det kan finnas flera övertagande företag vid en partiell fission och vad som sägs om övertagande företag gäller vart och ett av dem (38 a kap. 3 § IL).

Minst en verksamhetsgren ska överlåtas och en ska behållas

Ett företag ska överlåta tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag och behålla minst en verksamhetsgren för att reglerna om partiell fission ska tillämpas (38 a kap. 2 § 1 och 2 IL).

Vad menas med verksamhetsgren?

Med verksamhetsgren menas en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (2 kap. 25 § IL).

Enbart ett innehav av andelar kan inte utgöra en verksamhetsgren (se RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132, RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2008 not. 22 och prop. 1998/99:15 s. 287). Reglerna om partiella fissioner kan däremot tillämpas om den överlåtna, eller behållna, verksamhetsgrenen innehåller andelar tillsammans med annan egendom.

Det kan i sammanhanget nämnas att definitionen av en verksamhetsgren ser något olika ut i IL och EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). I fusionsdirektivet är en verksamhetsgren lika med alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, d.v.s. en enhet som kan fungera på egen hand. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där frågan prövades om bestämmelserna om partiell fission kunde bli tillämpliga vid en utdelning av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag. Bestämmelserna om partiell fission ansågs inte tillämpliga. Nämnden angav i sin motivering att det inte kan uteslutas att aktier i dotterbolag skulle kunna utgöra en verksamhetsgren enligt fusionsdirektivets definition, men att reglerna i IL inte kan tolkas så vidsträckt att en verksamhetsgren skulle kunna utgöras av enbart aktier i ett dotterbolag (RÅ 2008 not. 22).

Ersättningen måste vara marknadsmässig

För att reglerna om partiell fission ska bli tillämpliga krävs att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det övertagande företaget, pengar eller både andelar och pengar. Det finns ingen motsvarighet i 38 a kap. IL till den begränsning som finns i artikel 2 c i EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG) om hur stor den kontanta ersättningens del av det nominella värdet får vara. Det innebär att hela ersättningen kan betalas kontant.

Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, kan ersättningen bestå av att det övertagande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna (38 a kap. 2 § 3 IL).

Med ersättning avses ersättning för de överlåtna tillgångarna både i form av att förpliktelser tas över och i form av ersättning till andelsägarna i det överlåtande företaget.

Hur många aktier ska lämnas i ersättning för att ersättningen ska vara marknadsmässig?

Vad som utgör marknadsmässig ersättning har prövats i ett ej överklagat förhandsbesked. Frågan var om det var en verksamhetsavyttring när viss verksamhet överfördes från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag i utbyte mot att moderbolaget fick nya aktier i dotterbolaget (apportemission). Verksamhetsavyttring benämndes vid tidpunkten verksamhetsöverlåtelse enligt 8 § lagen (1998:1603) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL). Värdet på de nya aktierna i dotterbolaget skulle isolerat understiga värdet på den verksamhet som skulle överföras.

Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen inte omfattades av 8 § FUL (nuvarande 38 kap. 2 § IL) eftersom ersättningen inte var marknadsmässig. Skatterättsnämnden konstaterade att för att ersättning ska anses vara marknadsmässig, så krävs det att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i respektive förvärvande företag ska vara detsamma såväl före som efter överlåtelsen (SRN 2000-05-11 i rättsfallsprotokoll 19/00). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning. Enligt Skatteverket kan samma princip tillämpas vid prövningen av om marknadsmässig ersättning har lämnats vid en partiell fission. Skatteverket anser att tolkningen som kom till uttryck i förhandsbeskedet är relevant även vid tillämpning av andelsbytesreglerna, och principerna för hur värdet på aktier som emitteras ska beräknas framgår därför av exempel i Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar.

Vad gäller om ersättningen understiger marknadsvärdet?

Enligt lagtextens ordalydelse måste ersättningen för de överlåtna tillgångarna vara marknadsmässig (jfr 38 a kap. 2 § IL). Om den förutsättningen inte är uppfylld är det inte en partiell fission. Det innebär att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL respektive underprisöverlåtelser i 23 kap. IL kan komma att aktualiseras. För en delägare i det överlåtande bolaget kan värdet på mottagna andelar komma att behandlas som utdelning (jfr prop. 2006/07:2 s. 64).

I förarbetena till reglerna om verksamhetsavyttring uttalas att det är fråga om en sammansatt transaktion om ersättningen understiger marknadsvärdet av de överlåtna tillgångarna, d.v.s. att transaktionen får delas upp i en del som ses som verksamhetsavyttring och en del för vilken förutsättningen för verksamhetsavyttring inte är uppfylld (prop. 1998/99:15 s. 286 och 290). Av förarbetena till reglerna om partiell fission framgår att kravet på marknadsmässig ersättning är utformat med reglerna om verksamhetsavyttring som förebild (prop. 2006/07:2 s. 63). Enligt Skatteverkets uppfattning är uttalandet om sammansatt transaktion inte förenligt med lagtextens krav på marknadsmässig ersättning, varken vad avser verksamhetsavyttring eller partiell fission.

Ersättningen till ägarna ska stå i proportion till andelsinnehavet

Ersättningen som lämnas till ägarna i det överlåtande företaget ska stå i proportion till andelsinnehavet i företaget. Det följer av definitionen av partiell fission i fusionsdirektivet och av förarbetena till 38 a kap. IL (fusionsdirektivet artikel 2 c och prop. 2006/07:2 s. 62).

Särskilda bestämmelser för delägarna ska tillämpas vid en partiell fission

När en ombildning är en partiell fission enligt 38 a kap. IL kommer de särskilda bestämmelser som behandlar beskattning av delägare och som framgår av 38 a kap. 23 § IL att bli tillämpliga. Av 38 a kap. 6 § IL framgår indirekt att bestämmelserna i 23 § ska tillämpas även om villkoren för undantag från omedelbar beskattning i 38 a kap. 7-9 §§ IL inte är uppfyllda.

Villkor för undantag från omedelbar beskattning

För att undantaget från omedelbar beskattning av det överlåtande företaget ska få tillämpas krävs att villkoren i 38 a kap. 7-9 §§ IL är uppfyllda.

Läs om beskattningskonsekvenser för det överlåtande företaget och det övertagande företagets skattemässiga situation när villkoren är uppfyllda.

Både det överlåtande och det övertagande företaget måste vara skattskyldiga i Sverige

För att det överlåtande företaget ska undantas från omedelbar beskattning måste det omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst i Sverige, åtminstone för en del av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen (38 a kap. 7 § IL).

Om det överlåtande företaget är ett utländskt företag ska den avyttrade verksamheten helt eller delvis ha ingått i ett fast driftställe i Sverige.

Inkomsten får inte heller ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Bestämmelserna om partiell fission kan därmed inte tillämpas om det överlåtande företaget är ett svenskt företag och avyttringen avser verksamhet i en stat med vilken Sverige har ett exemptavtal.

Det övertagande företaget ska omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt i Sverige för inkomst från sådan verksamhet som det överlåtande företaget har beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal (38 a kap. 8 § IL). Om detta krav inte är uppfyllt, är ombildningen inte undantagen från omedelbar beskattning. I sådana fall kan överlåtande företag ibland medges fiktiv avräkning och avdrag för beräknad utländsk skatt. Läs mer om när det övertagande företaget finns inom EES.

Överlåtelsen får inte medföra en förlust

Ersättningen får inte understiga summan av de skattemässiga värdena för de överlåtna tillgångarna (38 a kap. 9 § IL). Vad som avses med skattemässigt värde framgår av 2 kap. 31-33 §§ IL. Med ersättning menas

• ersättning för de överlåtna tillgångarna i form av övertagande av skulder eller andra förpliktelser
• ersättning till andelsägarna i det överlåtande företaget.

Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksamhet inte ska kunna flyttas mellan företag (prop. 2006/07:2 s. 116).

Om en marknadsmässig ersättning har lämnats men en förlust ändå uppstår, beskattas den partiella fissionen enligt allmänna regler. Allmänna regler innebär att varje tillgång ska anses vara avyttrad för ett visst pris. Detta kan innebära att det överlåtande företaget redovisar vinst för vissa tillgångar och förlust för andra.

Reglerna är tvingande

Om samtliga villkor för undantag från omedelbar beskattning vid en partiell fission är uppfyllda, är de särskilda rättsverkningar som regleras i 38 a kap. 10–20 §§ IL tvingande (38 a kap. 6 § IL). Detta innebär exempelvis att det överlåtande företaget inte kan välja att bli beskattat.