Enskild näringsverksamhet

Reglernas syfte

Lagstiftaren har bl.a. velat begränsa möjligheten att på ett oriktigt sätt dela upp inkomster inom familjen för att nå skattefördelar. Reglerna anger hur inkomster och resultat ska fördelas mellan makar och mellan föräldrar och barn i vissa situationer.

Ersättning för arbete till barn

En enskild näringsidkare kan låta sitt eget barn arbeta i näringsverksamheten och ersätta barnet för utfört arbete. Det finns då särskilda regler för hur inkomsterna ska fördelas inom familjen. Olika regler gäller beroende på om barnet är över eller under 16 år, se rubrikerna nedan.

Med barn avses biologiska barn, styvbarn och fosterbarn (2 kap. 21 § IL). Det är barnets ålder vid den tidpunkt då arbetet utfördes som avses. Reglerna gäller oavsett om barnet bor hemma eller inte. Alla former av ersättningar för utfört arbete såsom lön och naturaförmåner omfattas av reglerna (prop. 1999/00:2 del 2 s. 652).

Barn under 16 år

Om en enskild näringsidkare betalar ersättning för arbete som utförts av sitt barn under 16 år får ersättningen inte dras av i den enskilda näringsverksamheten eller i inkomstslagen tjänst eller kapital. Ersättningen ska inte tas upp av barnet (60 kap. 2 § IL). Innebörden av avdragsförbudet är att denna ersättning kommer att ingå i resultatet för den enskilde näringsidkaren själv.

Barn över 16 år

Om en enskild näringsidkare betalar marknadsmässig ersättning för arbete som utförts av näringsidkarens barn över 16 år får ersättningen dras av i den enskilda näringsverksamheten (60 kap. 2 § IL). Ersättningen som dras av tas upp och beskattas av barnet.

Det finns ingen övre åldersgräns vilket innebär att regeln även gäller vuxna barn.

Ersättning som överstiger marknadsmässig ersättning får inte dras av i den enskilda näringsverksamheten utan ingår i resultatet för den enskilda näringsidkaren själv.

Marknadsmässig ersättning

Med marknadsmässig ersättning menas vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten (61 kap. 2 § 2 stycket IL). Vid bedömningen av vad som ska anses vara en marknadsmässig ersättning får hänsyn tas till ett antal omständigheter:

• vad den marknadsmässiga ersättningen med utgångspunkt i giltiga kollektivavtal är
• utbildning och erfarenhet m.m.
• reglerna om semesterersättning.

Även andra bedömningsgrunder kan användas (SKV A 2004:23 avsnitt 3).

Uppgift i deklarationen

Avdrag för ersättning till barn över 16 år får inte överstiga marknadsmässig ersättning. Den som deklarerar bör därför lämna uppgifter om på vilka grunder en ersättning har beräknats om den har överstigit 90 kr/timme exklusive arbetsgivaravgifter (SKV A 2004:23 avsnitt 3).

Om barnet inte arbetat heltid i verksamheten är det lämpligt att barnets föräldrar löpande antecknar barnets arbetstid och arbetsuppgifter så att den skattskyldiga vid t.ex. en förfrågan kan visa att han eller hon har rätt till avdrag.

Ersättning för arbete till make

En enskild näringsidkare kan låta sin make arbeta i näringsverksamheten.

Med makar menas par som är gifta, men också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL). Två makar anses som makar från den dag de gifter sig till den dag äktenskapet upplöses. Personer som lever tillsammans utan att vara gifta men som tidigare har varit gifta eller har gemensamma barn, ska behandlas som makar från den dag de börjar leva tillsammans till den dag samboskapet upphör (prop. 1999/00:2 del 2 s. 651). Personer av samma kön som har registrerat partnerskap räknas också som makar.

Alla former av ersättningar för utfört arbete, såsom lön, naturaförmåner och periodiska utbetalningar till tidigare anställda omfattas av reglerna (prop. 1999/00:02 del 2 s. 652).

Ersättning för det arbete som den skattskyldigas make utför får inte dras av i den enskilda näringsverksamheten eller i inkomstslaget tjänst eller kapital (60 kap. 3 § IL). Ersättning som inte får dras av ska inte tas upp till beskattning hos maken. Det innebär att ersättningen ingår i resultatet för den enskilde näringsidkaren själv.

Makar som tillsammans deltar i näringsverksamheten får alltså inte lön, utan i stället kan resultatet av näringsverksamheten fördelas mellan dem.

Hur fördelas näringsverksamhetens resultat mellan makar?

Makar som tillsammans deltar i en enskild näringsverksamhet kan fördela resultatet av verksamheten mellan sig. Det gäller oavsett vem av dem som t.ex. äger fastigheten eller rörelsekapitalet i näringsverksamheten.

Hur resultatet fördelas mellan makarna beror på makarnas ställning i verksamheten. Reglerna skiljer mellan två situationer, om näringsverksamheten drivs av en företagsledande make och en medhjälpande make (medhjälparfall) eller om båda eller ingen av makarna är företagsledande (gemensam verksamhet). För att kunna avgöra vilken situation som gäller är det viktigt att konstatera om en make är företagsledande.

Om den skattskyldige har varit företagsledande eller medhjälpande make under endast en del av året bör det förhållande som har rått under större delen av året gälla även för resten av året. Ett undantag är om makens ställning i företaget ändrats till följd av den andra makens död (SKV A 2015:9 avsnitt 1.4 Skatteverkets allmänna råd gäller fåmansföretag och fåmanshandelsbolag men samma synsätt bör tillämpas på enskild näringsverksamhet).

Företagsledande make

En make räknas som företagsledande om personen har en ledande ställning i verksamheten med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter (60 kap. 5 § IL). Det kan finnas en eller två företagsledande makar. Om bara den ena maken är företagsledande är den andra maken medhjälpande.

För att bestämma vem som är den företagsledande maken, eller om båda är det, har t.ex. följande omständigheter betydelse:

• verksamhetens art
• makarnas arbetsuppgifter i företaget
• om makarna har utbildning som är lämplig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget.

Tidigare yrkeserfarenheter som kan ha betydelse för arbetsuppgifterna bör tas med vid bedömningen.

För att bestämma vem som är företagsledande make saknar det ofta betydelse hur ägandet i näringsverksamheten är uppdelat mellan makarna. Om den ena maken startat verksamheten, och om verksamheten är direkt beroende av personens arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andra maken räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna vara företagsledande make om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet i näringsverksamheten (SKV A 2004:23 avsnitt 1).

Medhjälpande make

En make räknas som medhjälpande make om personen inte har en ledande ställning med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter (60 kap. 5 § IL). Definitionen av medhjälpande make är negativt bestämd och bör därför läsas tillsammans med företagsledande make.

Det finns inte något krav på minsta omfattning av den medhjälpande makens arbetsinsats. I regel bör inte telefonpassning och representation i bostaden räknas med (se departementschefens uttalande i prop. 1975/76:77 s.66).

Exempel: medhjälparfall

En make är jurist och driver en advokatbyrå. Den andra maken gör allt kontorsarbete, tar emot telefonsamtal, bokar besök, fakturerar och sköter grundbokföringen. Makarna deltar tillsammans i den enskilda näringsverksamheten. Maken som är jurist ses som företagsledande make och maken som gör allt kontorsarbete ses som medhjälpande make.

Gemensam verksamhet

Verksamheten drivs gemensamt om båda makarna anses ha samma ställning i verksamheten. Det innebär att båda makarna är företagsledande eller ingen av dem är företagsledande.

Har makarna i stort sett samma utbildning och deltar i arbetet i samma mån finns det anledning att tillämpa reglerna för gemensam verksamhet. Är det fråga om verksamhet där det inte direkt kan uppställas krav på utbildning eller särskild kompetens får ytterligare faktorer vägas in. Om två makar tillsammans driver ett jordbruk och är lika verksamma bör detta kunna bedömas som gemensam verksamhet, i synnerhet om de äger lika stor del av jordbruket och även har samma ekonomiska ansvar (se vidare om gränsdragningsfrågan mellan medhjälparfall och gemensam verksamhet i prop. 1975/76:77 s. 67 f.).

Exempel: Gemensam verksamhet

Om två makar har taxiverksamhet och båda kör taxi kan de anses bedriva verksamheten gemensamt.

Om den ena maken kör taxi och den andra maken sköter kontorsarbetet anses makarna normalt inte driva verksamheten gemensamt.

Rättsfall: gemensam verksamhet eller medhjälparfall

Frågan har varit föremål för prövning i bl.a. RÅ 83 1:69 och RÅ 84 1:54. I RÅ 83 1:69 prövades en tomtrörelse. Den ena maken var ägare till alla tomter. Makarna hade utfört halva arbetsinsatsen var, arbetsuppgifterna hade varit desamma för båda makarna och de hade båda utbildning i handel och ekonomi. Makarna ansågs bedriva verksamheten gemensamt.

Vilket resultat ska fördelas mellan makarna?

Det är inkomsten av näringsverksamheten som ska fördelas. Med det menas resultatet före bl.a. avdrag för pensions­försäkrings­premier och avsättningar för egenavgifter. Sjukpenning eller liknande ersättning som makarna fått och som har sin grund i näringsverksamheten ska inte ingå i det gemensamt beräknade resultatet utan redovisas av respektive make.

En enskild näringsverksamhet kan bestå av flera verksamhetsgrenar. All enskild näringsverksamhet som drivs av en fysisk person räknas som en näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). Det är resultatet av den verksamhet som makarna deltar i tillsammans som ska fördelas. Resultatet av den verksamhet som makarna driver tillsammans kan därför ingå i en näringsverksamhet som består av flera olika verksamhetsgrenar. Makarnas respektive resultat av näringsverksamhet kan därför bli olika.

Exempel: flera verksamhetsgrenar

Två makar driver tillsammans en jordbruksverksamhet. Den ena maken har en elaffär och den andra maken en arkitektbyrå. Dessa verksamheter drivs som enskild näringsverksamhet. För den ene maken kommer jordbruket och elaffären att bilda en näringsverksamhet. För den andre maken kommer jordbruket och arkitektbyrån att bilda en näringsverksamhet.

Egenavgifter och särskild löneskatt – aktiv och passiv näringsverksamhet

Var och en av makarna gör avsättningar för egenavgifter eller särskild löneskatt med utgångspunkt i den egna inkomsten. Egenavgifter betalas på inkomster från en aktiv näringsverksamhet. Särskild löneskatt betalas på inkomster från en passiv näringsverksamhet. Bedömningen av om verksamheten är aktiv eller passiv ska göras självständigt för varje make.

Med aktiv näringsverksamhet menas näringsverksamhet i vilken den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i inte oväsentlig omfattning. Annan näringsverksamhet anses som passiv näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet som bedrivs utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet anses alltid som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § IL). Läs närmare om vad som gäller för aktiv och passiv näringsverksamhet vid medhjälparfall och gemensam verksamhet.

Uppgift i deklarationen

Om makarna tillsammans deltagit i näringsverksamheten behöver bara en av dem i sin inkomstdeklaration lämna utförliga uppgifter om verksamhetens resultat och ställning m.m. Var och en måste dock i sin deklaration lämna uppgifter om arten och omfattningen av sitt arbete i verksamheten samt de övriga uppgifter som behövs för tillämpningen av 60 kap. 6–11 §§ IL (31 kap. 7 § SFL och 34 kap. 5 § SFL).

Den del av överskottet av näringsverksamheten som ska tas upp hos medhjälpande make får inte överstiga vad som motsvarar marknadsmässig ersättning. Den som deklarerar bör därför lämna uppgifter om på vilka grunder en ersättning har beräknats om den har överstigit 90 kr/timme. För enskilda näringsidkare gäller den nämnda beloppsgränsen belopp efter avsättning för egenavgifter eller särskild löneskatt (SKV A 2004:23 avsnitt 3).

Fördelning av verksamhetens resultat vid medhjälparfall

Medhjälparfall innebär att verksamheten bedrivs med en företagsledande och en medhjälpande make.

Huvudregel: allt fördelas på den företagsledande maken

I medhjälparfallet är det den företagsledande maken som anses driva verksamheten. Hela överskottet eller underskottet ska tas upp av den företagsledande maken (60 kap. 6 § IL). Med hela överskottet eller underskottet menas resultatet under beskattningsåret.

Undantag: viss fördelning av marknadsmässig ersättning för arbetsinkomst och skälig ränta till medhjälpande make

Undantag från huvudregeln får bara göras om näringsverksamheten ger överskott. Då får marknadsmässig ersättning för arbete samt skälig avkastning för äganderätt eller kapitalinsats fördelas till medhjälpande make (60 kap. 7–8 §§ IL). Den medhjälpande maken får inte ta upp ett så stor belopp att det uppkommer underskott i näringsverksamheten.

Skälig avkastning

Skatteverket anser att överföring av resultat till medhjälpande make även kan göras i fall där inkomsten inte kan fördelas på grund av utfört arbete. Ett exempel är om den ena maken äger en jordbruksfastighet och den andra maken på heltid sköter en omfattande jordbruksdrift på fastigheten. Den make som äger fastigheten är medhjälpande make och den som sköter driften är företagsledande make. Till den make som äger fastigheten kan inkomstfördelning göras motsvarande skälig avkastning för äganderätt eller kapitalinsats.

Skälig avkastning på grund av kapitalinsats kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. Med insatt kapital menas i normalfallet ett genomsnitt av det insatta kapitalet i verksamheten vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om det förekommit större variationer i det insatta kapitalet under beskattningsåret bör det tas med vid genomsnittsberäkningen (SKV A 2004:23 avsnitt 2.2).

Föregående års underskott

Avdrag för föregående års underskott bör inte påverka möjligheten till inkomstuppdelning. I medhjälparfallen får därför inkomstuppdelningen göras om årets resultat är positivt innan hänsyn tagits till tidigare års underskott (SKV A 2004:23 avsnitt 2.1).

Reglerna om inkomstfördelning kan i vissa fall medföra att den medhjälpande maken redovisar högre inkomst av näringsverksamheten än den företagsledande maken, se följande exempel.

Exempel: inkomstfördelning och underskott

B är medhjälpande make till A. Verksamheten visar år 1 ett underskott om 20 000 kr och år 2 ett överskott om 10 000 kr exklusive underskott från föregående år.

År 1 Inkomstfördelning kan inte göras eftersom årets resultat innebär ett underskott.

År 2 Verksamheten visar ett totalt underskott om 10 000 kr (inrullat underskott 20 000 kr – årets överskott 10 000 kr). Inkomstfördelningen kan göras eftersom årets resultat innebär ett överskott om 10 000 kr. Om ersättningen är marknadsmässig kan B redovisa 5 000 kr som resultat och A ett totalt underskott att rulla vidare till nästa år med 15 000 kr.

Fördelning av verksamhetens resultat vid gemensam verksamhet

För en verksamhet som drivs gemensamt ska vardera maken ta upp den del av intäkterna och kostnaderna i verksamheten som är skälig med hänsyn till makens eller makans arbete och övriga insatser i verksamheten. Bestämmelsen är tvingande (60 kap. 10 § IL). Exempel på övriga insatser är t.ex. kapitalinsatser i verksamheten.

Vid gemensam verksamhet är makarnas möjligheter att fördela resultatet sinsemellan större än i medhjälparfallet. Även underskott kan, och ska normalt, fördelas mellan makarna. Inkomstuppdelningen bör i första hand göras med utgångspunkt i vad makarna har avtalat. Man bör jämka om det är skäligt med hänsyn till makarnas arbetsinsatser och övriga insatser i verksamheten. Om avtal saknas, bör inkomsten delas lika mellan makarna. Om uppdelningen framstår som oskälig bör den kunna jämkas (SKV A 2004:23 avsnitt 4). Vid gemensam verksamhet ingår det i förutsättningarna att makarna i stort sett har samma ställning i näringsverksamheten. Båda eller ingen av makarna är företagsledande. Bedömningen bör därför normalt leda till samma resultat för båda makarna.

Fördelning av kapitalunderlag för expansionsfond och räntefördelning

Om två makar tillsammans deltar i enskild näringsverksamhet, ska kapitalunderlaget för en expansionsfond och räntefördelning delas upp mellan dem på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten. Läs om hur makar räknar ut kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond samt hur makar fördelar kapitalunderlaget för räntefördelning.