Vad menas med sjukvård och vad är undantaget från skatteplikt?

ML och mervärdesskattedirektivet

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna (3 kap. 4 § första stycket ML).

Undantaget omfattar även kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjukvården (3 kap. 4 § andra stycket ML).

Den sjukvård som är undantagen från skatteplikt omfattar dels institutionell sjukvård, dels sjukvård utanför den institutionella vården. För skattefrihet enligt ML krävs att sjukvården omfattar sådana åtgärder som kan definieras som sjukvård enligt ML och att sjukvården tillhandahålls på det sätt som anges i lagen. Det innebär att alla beskattningsbara personer som tillhandahåller sjukvård skulle kunna vara sådana aktörer som omfattas av första ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML. Det som avgör bedömningen är om den beskattningsbara personen driver en sådan vårdinrättning som omfattas av detta led, eller att vården tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 5 § första stycket, andra ledet ML).

Undantaget är formulerat så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls, så länge som tjänsten avser sådan sjukvård som anges i ML.

I 3 kap. 5 § första stycket ML definieras sjukvård som åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. En förutsättning för att åtgärderna ska anses som undantagen sjukvård är att de antingen tillhandahålls vid en sjukvårdsinrättning eller av någon som innehar särskild sjukvårdslegitimation (jfr även C-384/98 D, punkterna 18–19, C-212/01 Unterpertinger, punkterna 39-41, C-307/01 d´Ambrumenil, punkterna 57–59, C-45/01 Dornier, punkten 48 och C-366/12 Klinikum Dortmund, punkterna 29–30) .

Med sjukvård förstås även sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter (3 kap. 5 § andra stycket ML). Dessutom jämställs med sjukvård även medicinskt betingad fotvård (3 kap. 5 § tredje stycket ML).

I mervärdesskattedirektivet finns motsvarande bestämmelser i artikel 132.1 b och c. Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

Av EU-domstolens praxis framgår att begreppen ”sjukvård” i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet och ”sjukvårdande behandling” i artikel 132.1 c i samma direktiv, båda avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård och bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa personers hälsa omfattas av undantag från skatteplikt (C-45/01 Dornier, punkten 48, C-106/05 L.u.P.,punkten 27 och C-366/12 Klinikum Dortmund, punkterna 29–30).

Även om läkarundersökningar äger rum på uppdrag av tredje man, kan de anses ha hälsoskydd som huvudsakligt syfte (C-307/01, d´Ambrumenil, punkten 67).

Sjukvårdande behandling omfattar även att i terapeutiskt syfte ta ut celler, odla cellerna och därefter transplantera dem. Det saknar betydelse om cellerna transplanteras till samma person som de tagits ifrån eller till en annan person (C-156/09 Verigen Transplantation Service international, punkterna 27 och 29).

Undantagen från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot ersättning. Tolkningen måste dock vara förenlig med syftet med sagda undantag från skatteplikt. Den måste också vara förenlig med principen om skatteneutralitet. Undantagen i punkterna b och c har båda till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård (C-45/01, Dornier, punkterna 42–43, C-262/08 Copy Gene, punkten 26 och C-434/05, Horizon College, punkten 16).

I mervärdesskattedirektivet finns undantag för ”transaktioner nära knutna till” sjukhusvård och sjukvård i artikel 132.1 b och 134. I artikel 132.1 c finns däremot ingen motsvarande koppling till transaktioner som är nära knutna till sjukvård.

Detta undantag från skatteplikt gäller endast för tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor som är direkt nödvändiga för att de ovan nämnda undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

Vad omfattas inte av undantaget enligt ML?

Omsättning av glasögon eller andra synhjälpmedel omfattas inte av undantaget även om varorna omsätts som ett led i tillhandahållandet av sjukvård (3 kap. 4 § tredje stycket ML).

Undantaget gäller inte heller omsättning av varor när de omsätts av apotekare eller receptarier. När det gäller omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus finns särskilda bestämmelser i 3 kap. 23 § 2 ML (3 kap. 4 § fjärde stycket ML).

Undantaget för sjukvård gäller inte vid vård av djur (3 kap. 4 § femte stycket).

Sjukvårdsbegreppet i medicinrättslig lagstiftning

Med hälso- och sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador (2 kap. 1 § hälso- och sjukvårdslagen (2017:30)).

Med ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar eller skador” förstås sådana åtgärder som ligger inom ramen för patientsäkerhetslagen (2010:659).

För att uppfylla kravet på ”medicinsk” ska åtgärderna stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

Med ”åtgärder för att förebygga” avses verksamhet som syftar till att förebygga uppkomsten av sjukdomar, t.ex. mödrahälsovården, eller åtgärder för patienter som varit sjuka, t.ex. hjärtinfarktpatienter, eller sådana som är sjuka, t.ex. vid kroniska sjukdomstillstånd.

Med ”åtgärder för att utreda” avses en bedömning av patientens hälsotillstånd och att bestämma behandlingsåtgärder, t.ex. en läkares diagnos eller en psykologbedömning.

Med ”åtgärder för att behandla” avses sjukvårdsbehandlingar som står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

I prop. 1989/90:111 s. 107 uttalar föredragande statsråd bl.a. att undantaget från skatteplikt för sjukvård bör omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället och inte nå så långt att det träffar skönhetsvård och allmän rekreation. Han anför vidare att skattefriheten inte bör omfatta sådana hälsohem som närmast fungerar som pensionat och rekreationsanläggningar med friskvård och kostomläggning på programmet. Begreppet sjukvård enligt ML motsvarar inte helt och fullt begreppet sjukvård enligt hälso- och sjukvårdslagen. Anledningen till den skillnad som finns torde bero på att lagstiftaren velat markera dels en gräns gentemot allmän rekreation och friskvård, dels att även åtgärder beträffande kroppsfel ska omfattas av skattefriheten. Hälsovård i bemärkelsen förebyggande sjukvård bör däremot anses vara sådan vård som omfattas av undantaget för sjukvård. Hälso- och sjukvårdslagens begrepp av sjukvård bör dock användas till ledning vid tolkning av begreppet sjukvård enligt ML.

Medicinska åtgärder

I ML:s definition av sjukvård anges att det ska vara fråga om medicinska åtgärder. Enligt Socialstyrelsen ska åtgärderna, för att uppfylla kravet på ”medicinsk”, stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Vetenskap och beprövad erfarenhet är en term för att beteckna att metoden är vetenskapligt prövad och att det finns en viss erfarenhet av dess verkningar. Enligt Socialstyrelsen är det åtgärder som kan godkännas av Socialstyrelsen som sjukvård.

Åtgärder som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet betraktas däremot inte som sjukvård. Vad som vanligen benämns alternativvård eller vad som faller under 5 kap. i patientsäkerhetslagen ”Begränsningar i rätten för andra än hälso- och sjukvårdspersonal att vidta vissa hälso- och sjukvårdande åtgärder” omfattas därmed inte av skattefriheten. Detta gäller även om dessa åtgärder utförs av någon som har behörighet enligt patientsäkerhetslagen.

Som exempel på åtgärder som utgör sjukvård kan nämnas

• akupunktur som utförs i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet
• allmän hälsoundersökning
• läkares undersökning, diagnostik och behandling av patienter
• mammografi
• mödrahälsovård
• samtalsstöd vid relationsstörningar
• vaccinationer.

Exempel på alternativvård som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet är

• aromaterapi
• rosenterapi
• vacusacbehandling
• olika former av s.k. healing.

Exempel på andra åtgärder som inte kan anses som sjukvård är

• allmän kostrådgivning
• allmän rekreation och friskvård
• psykologs handledning av och stöd åt vårdpersonal i deras yrkesutövning
• uthyrning av vårdpersonal.

Fler exempel på vad som utgör och inte utgör sjukvård finns på sidan Vilka tjänster omfattas av undantaget?