Avdrag medges inte för utgifter som får dras av även av ett annat företag som hör hemma i en annan stat.
Avdragsförbudet i 24 b kap. 14 § IL innehåller följande rekvisit:
Bestämmelsen omfattar situationer där ett svenskt skattesubjekt är ett hybridföretag och har en utgift till företag B som även företag A gör avdrag för. Utgifter i ett svenskt hybridföretag kan även medföra avdrag utan inkludering vilket regleras i 24 b kap. 8 § IL.
För att bestämmelsen ska vara tillämplig ska företagen vara i intressegemenskap eller så ska det vara fråga om strukturerade arrangemang. För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna (24 b kap. 2–3 §§ IL).
Bestämmelsen i 24 b kap. 14 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 94–98 och 137–138. Ledning kan också hämtas från rekommendation 6 (Deductible hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.
Bedömningen av om en utgift har dragits av två gånger eller om en inkomst tas upp dubbelt ska göras utifrån en jämförelse av hur de två staterna i skattehänseende behandlar utgifter eller inkomster. Bedömningen ska göras utan hänsyn till eventuella skillnader i t.ex. redovisnings- eller värderingsprinciper som gör att utgifter dras av eller inkomster tas upp under skilda redovisningsperioder eller med olika belopp. Att de olika staterna klassificerar en viss utgift på skilda sätt saknar också betydelse. Om avdrag för en utgift får göras i båda staterna, men den ena staten klassificerar utgiften som lön och den andra samma utgift som intern representation, ska utgiften ändå anses dras av dubbelt.
Detta exempel illustrerar hur dubbla avdrag uppkommer:
Hybridreglerna är länkade regler vars tillämpning är beroende av den andra statens regler. Syftet är att neutralisera den hybrida missmatchningen men det är inte meningen att båda inblandade stater ska vägra avdrag. Bestämmelsen i 24 b kap. 14 § IL är en sekundärregel som blir tillämplig först om den andra staten (stat A i exemplet ovan) inte nekar avdrag.
Om två företag kan lämna koncernbidrag till varandra finns även möjlighet att föra över avdragsrätten för vissa utgifter. Det gäller negativa räntenetton (24 kap. 28–29 §§ IL), kapitalförluster på fastigheter (25 kap. 12 § IL) och kapitalförluster på delägarrätter (48 kap. 26 § IL). Om exempelvis en utgift som ingår i det negativa räntenettot dras av även av ett utländskt företag blir avdragsförbudet tillämpligt på det företag med positivt räntenetto som utnyttjar avdraget för utgiften. Se exempel nedan.
Avdragsförbudet gäller alla typer av utgifter, även utgifter som dras av genom t.ex. värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen tillämpas bara på utgifter som är möjliga att dra av vilket innebär att avdragsförbudet vid avdrag utan inkludering p.g.a. hybrida finansiella instrument tillämpas före den här regeln om dubbla avdrag.
Om ett svenskt aktiebolag är ett hybridföretag därför att en annan stat skattemässigt behandlar det som en filial till ett utländskt moderföretag innebär det normalt inte bara att utgifterna i det svenska dotterföretaget dras av hos moderföretaget utan även att inkomsterna tas upp av moderföretaget. Då uppkommer ingen hybrid missmatchning. Om det svenska dotterföretagets utgifter däremot kan kvittas mot inkomster som inte tas upp i moderföretaget uppkommer en sådan missmatchning. Om dotterföretaget tar emot ett koncernbidrag har avdrag för utgiften gjorts mot inkomst i ett annat företag.
Om inkomsten tas upp till beskattning i båda staterna, s.k. dubbel inkludering, så gäller inte avdragsförbudet (24 b kap. 14 § andra stycket IL).
Med inkomst avses all inkomst (både intäktsposter och kostnadsposter) som tas upp både i den stat där hybridföretaget är hemmahörande och i den andra staten. Det behöver inte vara samma typ av inkomst som avdraget i fråga. Utgångspunkten är att man ska göra en jämförelse av varje enskild intäkts- och kostnadspost i hybridföretaget för att avgöra om det föreligger en inkomst som är dubbelt inkluderad i den andra staten. Men om det är för många transaktioner för att göra en sådan jämförelse kan man behöva utgå ifrån ett netto (intäktsposter – kostnadsposter) i det svenska företaget och jämföra det med vilket netto som tas upp i den andra staten.
Följande exempel illustrerar tillämpningen av avdragsförbudet:
Nedan visas en översikt över skattemässigt resultat i A, X AB och Y AB efter tillämpning av hybridregeln.
Företag A |
|
Resultat från fast driftställe i Sverige (X AB) (80-100) |
- 20 |
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= - 20 |
X AB |
|
Resultat av verksamheten (80-100) |
-20 |
Koncernbidrag från Y AB |
20 |
Redovisat resultat |
0 |
Ej avdragsgill utgift |
20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 20 |
Y AB |
|
Resultat av verksamheten |
20 |
Koncernbidrag till X AB |
- 20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 0 |
Följande exempel illustrerar när koncernbidraget utgör inkomst som är dubbelt inkluderad:
Nedan visas en översikt över skattemässigt resultat i företag A, X AB och Y AB efter tillämpning av hybridregeln.
Företag A |
|
Resultat från fast driftställe i Sverige (X AB) (80-100) |
-20 |
Resultat från fast driftställe i Sverige (Y AB) (100-80) |
20 |
Skattemässigt resultat (i Stat A) |
=0 |
X AB |
|
Resultat av verksamheten (80-100) |
- 20 |
Koncernbidrag från Y AB |
20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 0 |
Y AB |
|
Resultat av verksamheten (100-80) |
20 |
Koncernbidrag till X AB |
- 20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 0 |
Följande exempel illustrerar dubbla avdrag genom överföring av negativt räntenetto:
Nedan visas en översikt över skattemässigt resultat i företag A, X AB och Y AB efter tillämpning av hybridregeln.
Företag A |
|
Resultat från fast driftställe Sverige (X AB) |
- 20 |
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= - 20 |
X AB |
|
Ränteutgifter |
- 20 |
Överfört negativt räntenetto till Y AB |
20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 0 |
Y AB |
|
Ränteinkomster |
20 |
Övertaget negativt räntenetto från X AB |
- 20 |
Ej avdragsgill utgift |
20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 20 |