Ett svenskt företag med fast driftställe i en annan stat och ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige får inte göra avdrag för utgifter som dras av även i den andra staten om utgifterna kvittas mot inkomster som inte är skattepliktiga i Sverige respektive i den andra staten.
Ett svenskt företag med fast driftställe i en annan stat får inte göra avdrag för utgifter som dras av även i den andra staten och kvittas där mot inkomster som inte är skattepliktiga i Sverige (24 b kap. 15 § IL).
Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:
Bestämmelsen blir inte aktuell att tillämpa om Sverige har ett skatteavtal med den andra staten som innebär att den s.k. exemptmetoden (undantagandemetoden) används för att undanröja dubbelbeskattning av inkomst från fast driftställe.
Bestämmelsens tillämpningsområde är inte begränsat till företag i intressegemenskap eller strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL).
Bestämmelsen i 24 b kap. 15 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 77–88 och 138–139. Ledning kan också hämtas från rekommendation 6 (Deductible hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 samt rekommendation 4 (Double Deduction Rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer fasta driftställen.
Bedömningen av om en utgift har dragits av två gånger eller om en inkomst tas upp dubbelt ska göras utifrån en jämförelse av hur de två staterna i skattehänseende behandlar utgifter eller inkomster. Bedömningen ska göras utan hänsyn till eventuella skillnader i t.ex. redovisnings- eller värderingsprinciper som gör att utgifter dras av eller inkomster tas upp under skilda redovisningsperioder eller med olika belopp. Att de olika staterna klassificerar en viss utgift på skilda sätt saknar också betydelse. Om avdrag för en utgift får göras i båda staterna, men den ena staten klassificerar utgiften som lön och den andra samma utgift som intern representation, ska utgiften ändå anses dras av dubbelt.
Att t.ex. skilda redovisningsprinciper saknar betydelse kan illustreras på följande sätt:
Prövningen ska göras i relation till lagstiftningen i den andra staten och ska inte utgå från hur företaget rent faktiskt redovisar utgifterna och inkomsterna i den andra staten.
Bestämmelsen tillämpas bara på utgifter som är möjliga att dra av vilket innebär att avdragsförbudet vid avdrag utan inkludering p.g.a. hybrida finansiella instrument tillämpas före den här regeln om dubbla avdrag.
Om avdrag görs mot inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna är inkomsten dubbelt inkluderad. En inkomst anses vara dubbelt inkluderad även om avräkning medges för utländsk skatt i syfte att undvika internationell dubbelbeskattning.
Däremot kan en stats resultatutjämningssystem användas för att åstadkomma att det dubblerade avdraget görs mot inkomst som bara tas upp till beskattning i betalarstaten, d.v.s. mot icke-dubbelt inkluderad inkomst. Det kan ske genom att företag behandlas som en enhet i skattehänseende (skattekonsolideringssystem) eller att företagen får fördela vinster eller förluster mellan varandra (vinst- eller förlustöverföringssystem). Avdragsförbudet är utformat så att det saknar betydelse vilken typ av resultatutjämningssystem som används.
Ett exempel där dubbla avdrag görs mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad kan illustreras på följande sätt:
Nedan visas en översikt av skattemässigt resultat i X AB, det fasta driftstället i stat A och företag A efter tillämpning av hybridregeln.
X AB |
|
Resultat av verksamheten i Sverige |
700 |
Resultat av verksamheten i stat A (fast driftställe) |
- 200 |
Redovisat resultat |
500 |
Ej avdragsgill utgift |
200 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 700 |
Fast driftställe i stat A |
|
Resultat av verksamheten |
- 200 |
Koncernbidrag från företag A |
200 |
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= 0 |
Företag A |
|
Resultat av verksamheten |
300 |
Koncernbidrag till X AB:s fasta driftställe |
- 200 |
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= 100 |
Det saknar betydelse om stat A istället har ett resultatutjämningssystem som innebär att företag A medges avdrag för underskottet i det fasta driftstället, d.v.s. ett förlustöverföringssystem.
Om ett underskott i ett fast driftställe i en annan stat utnyttjas genom en resultatutjämning i den andra staten ett senare år ska det avdrag som tidigare medgetts i Sverige återföras till beskattning. Återföringen ska göras det beskattningsår då avdraget för tidigare års underskott görs i den andra staten (24 b kap. 17 § IL).
Underskott som är hänförliga till beskattningsår som börjar före den 1 januari 2020 ska inte beaktas (punkt 3 i övergångsbestämmelserna till SFS 2019:1241).
Bestämmelsen i 24 b kap. 17 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 85–88 och 140.
Den hybrida missmatchningen uppkommer först när ett underskott i ett fast driftställe faktiskt utnyttjas mot inkomster som inte är dubbelt inkluderade. Eftersom det fasta driftstället är en del av det svenska företaget dras underskottet av i Sverige samma år det uppkommer. Om underskottet i det fasta driftstället får rullas vidare i det andra landet kan det komma att utnyttjas mot ett annat företags inkomst ett senare år. Därför ska avdraget återföras det år det utnyttjas i den andra staten. Det saknar betydelse vilken form av resultatutjämningssystem som används i den andra staten.
Ett exempel med återföring av tidigare medgivet avdrag kan illustreras på följande sätt:
Nedan visas en översikt av skattemässigt resultat i X AB, det fasta driftstället i stat A och företag A efter tillämpning av hybridregeln.
X AB |
År 1 |
År 2 |
Resultat av verksamheten i Sverige |
700 |
700 |
Resultat av verksamheten i stat A (fast driftställe) |
- 200 |
0 |
Redovisat resultat |
500 |
700 |
Återföring av avdrag |
200 |
|
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 500 |
= 900 |
Fast driftställe i stat A |
År 1 |
År 2 |
Resultat av verksamheten |
- 200 |
0 |
Inrullat underskott från år 1 |
- 200 |
|
Koncernbidrag från företag A |
200 |
|
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= - 200 |
= 0 |
Företag A |
År 1 |
År 2 |
Resultat av verksamheten |
0 |
300 |
Koncernbidrag till X AB:s fasta driftställe |
- 200 |
|
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= 0 |
= 100 |
Ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige får inte göra avdrag för utgifter som dras av även i den andra staten om de kvittas mot inkomster som inte är skattepliktiga i den andra staten (24 b kap. 16 § IL).
Avdragsförbudet innehåller följande rekvisit:
Bestämmelsen blir inte tillämplig om den andra staten undantar inkomsten från beskattning genom den s.k. exemptmetoden antingen p.g.a. intern rätt eller skatteavtal.
Bestämmelsens tillämpningsområde är inte begränsat till företag i intressegemenskap eller strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL).
Bestämmelsen i 24 b kap. 16 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 88–93 och 139–140. Ledning kan också hämtas från rekommendation 6 (Deductible hybrid payments rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 samt rekommendation 4 (Double Deduction Rule) i OECD:s BEPS-rekommendationer fasta driftställen.
Samma bedömning görs av vad som är dubbla avdrag och dubbelt inkluderad inkomst i den här bestämmelsen om dubbla avdrag genom fast driftställe i Sverige som när bestämmelsen om dubbla avdrag genom att ett svenskt företag har fast driftställe i annat land ska tillämpas.
Det finns möjlighet att dra av utgifter i ett företag mot inkomster i ett annat företag genom det svenska koncernbidragssystemet. Men det finns även möjlighet att föra över avdragsrätten för vissa utgifter. Det gäller negativa räntenetton (24 kap. 28–29 §§ IL), kapitalförluster på fastigheter (25 kap. 12 § IL) och kapitalförluster på delägarrätter (48 kap. 26 § IL). Samtliga tre fall kan leda till att avdrag görs mot inkomst som inte är dubbelt inkluderad och omfattas därför av avdragsförbudet.
Hybridreglerna är länkade regler vars tillämpning är beroende av den andra statens regler. Syftet är att neutralisera den hybrida missmatchningen men det är inte meningen att båda inblandade stater ska vägra avdrag. Bestämmelsen i 24 b kap. 16 § IL är en sekundärregel som blir tillämplig först om den andra staten inte nekar avdrag.
Ett exempel på dubbla avdrag genom koncernbidrag kan illustreras på följande sätt:
Nedan visas en översikt av skattemässigt resultat i företag A, det fasta driftstället i Sverige och X AB efter tillämpning av hybridregeln.
Företag A |
|
Resultat av verksamheten i Sverige (fast driftställe) (80-100) |
- 20 |
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= - 20 |
Fast driftställe i Sverige |
|
Resultat av verksamheten (80-100) |
- 20 |
Koncernbidrag från X AB |
20 |
Redovisat resultat |
0 |
Ej avdragsgill utgift |
20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 20 |
X AB |
|
Resultat av verksamheten |
50 |
Koncernbidrag till företag A:s fasta driftställe i Sverige |
- 20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 30 |
Ett exempel på dubbla avdrag genom överföring av negativt räntenetto kan illustreras på följande sätt:
Det negativa räntenettot på 20 dras av både i företag A och i X AB. Det positiva räntenettot i X AB är inte en dubbelt inkluderad inkomst. Stat A har inte infört några hybridregler och gör ingen justering. Den hybrida missmatchningen ska därför åtgärdas i Sverige. Därför ska X AB inte medges avdrag för företag A:s negativa räntenetto.
Nedan visas en översikt av skattemässigt resultat i företag A, det fasta driftstället i Sverige och X AB efter tillämpning av hybridregeln.
Företag A |
|
Resultat av verksamheten i Sverige (fast driftställe) |
- 20 |
Skattemässigt resultat (i stat A) |
= - 20 |
Fast driftställe i Sverige |
|
Ränteutgifter |
- 20 |
Överfört negativt räntenetto till X AB |
20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 0 |
X AB |
|
Ränteinkomster |
20 |
Övertaget negativt räntenetto från fast driftställe (företag A) |
- 20 |
Redovisat resultat |
0 |
Ej avdragsgill utgift |
20 |
Skattemässigt resultat (i Sverige) |
= 20 |