Gränsdragningen mellan privatbostads- och näringsfastighet

Privatbostadsfastighet

Vid inkomstbeskattningen klassificeras en fastighet antingen som privatbostadsfastighet eller som näringsfastighet. Vad som kan klassificeras som privatbostadsfastighet framgår av 2 kap. 13 § IL. Alla fastigheter som inte uppfyller kraven på att vara privatbostadsfastigheter är näringsfastigheter (2 kap. 14 § IL).

För att en fastighet ska klassificeras som privatbostadsfastighet ska två förutsättningar vara uppfyllda.

• Det ska vara fråga om ett småhus, en ägarlägenhet eller tomtmark.
• Småhuset eller ägarlägenheten ska vara en privatbostad. För att tomtmark ska utgöra privatbostadsfastighet ska avsikten vara att marken ska bebyggas med en privatbostad.

Klassificeringen måste göras i två steg. Först fastställs om det är frågan om ett småhus, ägarlägenhet eller tomtmark. Därefter görs bedömningen om småhuset eller ägarlägenheten är en privatbostad eller, för tomtmark, om marken ska bebyggas med en privatbostad.

Hur ska begreppen småhus och ägarlägenhet definieras?

Vid fastighetstaxeringen indelas byggnader i byggnadstyper och mark i ägoslag.

Varje byggnad ska indelas för sig och i den byggnadstyp som byggnaden med hänsyn till sitt ändamål till övervägande del är inrättad för eller det sätt som den till övervägande del används på (2 kap. 3 § FTL). Undantag görs för vissa mindre byggnader som ligger i anslutning till ett småhus eller ett hyreshus, komplementhus. Med komplementhus menas byggnader som på grund av sin funktion lika gärna skulle ha kunnat vara inrymda i småhuset eller hyreshuset, t.ex. garage, förråd och annan mindre byggnad (2 kap. 2 § FTL).

Begreppen småhus, småhusenhet, ägarlägenhet, ägarlägenhetsenhet och lantbruksenhet har samma innebörd i inkomstskattelagen som i fastighetstaxeringslagen (2 kap. 15 § IL).

Småhus

Ett småhus är en byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer. Ett småhus på en lantbruksenhet kan även bestå av en byggnad som är inrättad till bostad åt högst 10 familjer. Endast sådana småhus på lantbruksenhet som är inrättade till bostad åt en eller två familjer kan dock klassificeras som privatbostadsfastighet (2 kap. 9 § IL).

Även ett småhus på annans mark, t.ex. arrenderad mark, kan klassificeras som privatbostadsfastighet (2 kap. 6 § IL).

En taxeringsenhet är vad som ska taxeras för sig. Ett småhus och tomtmarken för byggnaden taxeras normalt tillsammans och blir därmed en småhusenhet.

Ägarlägenhet

En ägarlägenhet är en enskild lägenhet i ett flerbostadshus som innehas med direkt äganderätt. Lägenheten utgör en tredimensionell fastighet som är inrättad till bostad åt en enda familj. Med en tredimensionell fastighet avses en fastighet som i sin helhet är avgränsad både horisontellt och vertikalt. Skattereglerna är i sak desamma för ägarlägenhet som för småhus. Ägarlägenhet kan därför klassificeras som privatbostad.

Ombyggnad och omdisponering

En byggnad som vid ingången av året är ett småhus eller ett hyreshus, behåller sin karaktär under hela det innevarande beskattningsåret. Skatteverket anser att ombyggnad eller annan ändring under året som medför att en byggnad blir eller upphör att vara ett småhus, får vid inkomstbeskattningen betydelse först vid det påföljande beskattningsåret. Det innebär bl.a. att ett hyreshus som byggts om till småhus är näringsfastighet för hela ombyggnadsåret och kan bli privatbostadsfastighet först för nästkommande beskattningsår (Skatteverkets ställningstagande Rätt beskattningsår för ändring av fastighets skattemässiga karaktär vid ombyggnad).

Varje byggnad för sig

Flera småhus och tomtmark till småhus förs ofta samman till en taxeringsenhet, småhusenhet, vid fastighetstaxeringen. Vid klassificeringen av näringsfastighet eller privatbostadsfastighet måste emellertid varje byggnad på fastigheten bedömas för sig. Med byggnad menas då inte komplementhus.

Exempel: En taxeringsenhet med två småhus

A äger en herrgårdsbyggnad med en fristående flygelbyggnad. Han bor själv i huvudbyggnaden som är en enfamiljsbostad och hyr ut flygelbyggnaden som också är en enfamiljsbyggnad, som bostad åt utomstående. Han har inte för avsikt att använda flygelbyggnaden som bostad åt sig själv eller åt närstående. Frågan är då om fastigheterna är privatbostadsfastigheter eller näringsfastigheter?

Svaret är att det är fråga om två byggnader. Huvudbyggnaden ska betecknas som privatbostadsfastighet eftersom den är ett småhus som helt bebos av ägaren. Flygelbyggnaden är däremot näringsfastighet eftersom ägaren eller närstående till ägaren inte bor eller har för avsikt att bo där.

Exempel: En taxeringsenhet med två småhus, varav ett är Attefallshus

A äger en småhusfastighet. Han bor i en villa på fastigheten. Han har även byggt en fristående stuga på fastigheten, ett s.k. Attefallshus.

Stugan används delvis för eget bruk

A har inrättat stugan som bostad med kök och sängplatser. Han hyr ut stugan till studenter under terminerna men använder den för eget bruk under sommaren.

Det är fråga om två byggnader på fastigheten som båda uppfyller förutsättningarna för att vara småhus. Båda ska klassificeras som privatbostadsfastigheter eftersom de används av ägaren under kalenderåret.

Stugan används inte för eget bruk

A har inrättat stugan som bostad med kök och sängplatser. Han hyr ut stugan till utomstående. Han har inte för avsikt att använda stugan som bostad för eget eller närståendes bruk.

Det är även här fråga om två byggnader. Villan ska betecknas som privatbostadsfastighet eftersom den är ett småhus som helt bebos av ägaren. Stugan är däremot en näringsfastighet eftersom ägaren eller närstående till ägaren inte bor eller har för avsikt att bo där.

Stugan används som förråd

A har inrättat stugan som förråd. Den används som förvaringsplats för A:s trädgårdsredskap. Stugan är att bedöma som ett komplementhus till den villa som A bor i och klassificeras inte för sig.

Exempel: En taxeringsenhet med ett småhus och ett garage

B äger en småhusfastighet på vilken det finns en fristående garagebyggnad. Han bor i småhuset men använder hela garaget i oförändrat skick som lager för sin näringsverksamhet. Dessutom använder han stora delar av huset för näringsverksamheten.

I detta exempel är garaget en komplementbyggnad till småhuset och ska därför inte klassificeras för sig. Garagets yta och de delar av småhuset som används för näringsverksamheten räknas samman och jämförs med bostadsdelen av småhuset. Hela fastigheten bedöms som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet.

Hur man avgör att det är fråga om en privatbostad

Har man konstaterat att det är fråga om ett småhus, en ägarlägenhet eller tomtmark till ett småhus eller en ägarlägenhet kommer nästa steg i bedömningsprocessen. Småhuset eller ägarlägenheten ska vara en privatbostad. Är båda dessa kriterier uppfyllda är det en privatbostadsfastighet.

Begreppet privatbostad definieras i 2 kap. 8 § IL.

Det finns två slag av småhus som kan klassificeras som privatbostad: enfamiljshus och tvåfamiljshus. Även en ägarlägenhet kan klassificeras som privatbostad. Vid bedömningen av om det är fråga om en privatbostad eller inte är användningssättet eller avsikten att använda bostaden avgörande.

För att den skattemässiga karaktären på en tomtmark ska utgöra en privatbostadsfastighet ska avsikten vara att marken ska bebyggas med en privatbostad.

Enfamiljshus och ägarlägenhet

Om ett enfamiljshus eller en ägarlägenhet till övervägande del används för permanent- eller fritidsboende av ägaren eller närstående så är det en privatbostad och småhuset eller ägarlägenheten ska klassificeras som en privatbostadsfastighet. Med begreppet övervägande del avses att huset används för bostadsändamål för ägaren eller närstående till mer än 50 %. Uttrycket övervägande del avser byggnadens totala yta, dvs. bostadsyta och biytor. Används byggnaden till lika stora delar för bostadsändamål och annat ändamål än som bostad blir den näringsfastighet.

Vad som nu sagts tar uteslutande sikte på blandad användning i rummet (av ytan). Vid blandad användning i tiden kan exempelvis ett fritidshus anses som en privatbostad även om den under större delen av året är uthyrd till utomstående. Detta under förutsättning att den under någon del av året eller de närmaste åren används av ägaren eller närstående. Det finns inget krav att det egna användandet måste omfatta viss minsta tidsrymd (RÅ 1998 not. 38).

Som privatbostad räknas även ett småhus där avsikt finns att använda bostaden som ägarens eller närståendes permanent- eller fritidsbostad.

Tvåfamiljshus

För tvåfamiljshus gäller att huset ska användas till väsentlig del för permanent- eller fritidsboende av ägaren eller honom närstående. Med begreppet väsentlig del avses att kravet på nyttjandegrad är uppfyllt om fastigheten används till 40 % för ägarens eller dennes närståendes permanent- eller fritidsboende (prop. 1990/91:54 s. 192). Uttrycket väsentlig del avser byggnadens totala yta.

Vad gäller användningen i tiden se ovan under Enfamiljshus/ägarlägenhet.

Som privatbostad räknas även ett småhus som är avsett att användas som ägarens eller närståendes permanent- eller fritidsbostad.

Närstående

Vilka som är närstående framgår av 2 kap. 22 § IL. Andra än de som räknas upp i lagtexten, t.ex. sambor, svärföräldrar eller styvsyskon räknas inte som närstående (jfr. Högsta förvaltningsdomstolens beslut den 16 oktober 2023, mål nr 2448-23). Däremot jämställs enligt vanliga inkomstskatteregler sambo med make om parterna har eller har haft barn eller tidigare varit gifta med varandra (2 kap. 20 § IL).

Dödsbo

I lagtexten nämns också att ett dödsbo kan ses som närstående men eftersom det är en juridisk person kan det inte inneha en privatbostad (prop. 1989/90:110 s. 502).

Ett undantag gäller dock för dödsbo. Ett småhus eller en ägarlägenhet som var privatbostad för innehavaren kan förbli privatbostad till utgången av tredje kalenderåret efter dödsåret trots att dödsboet är en juridisk person (2 kap. 12 § IL). Privatbostadskriteriet är i detta fall uppfyllt om egendomen under ovannämnda tid är av sådant slag att den kan vara privatbostad. Med detta villkor avses att bostaden inte får omdisponeras så att den inte längre är av sådant slag att den skulle kunna klassificeras som privatbostad. Något villkor att den som nyttjar bostaden använder den som bostad finns inte (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 29 f.).

Slottsregeln

På begäran av ägaren räknas inte heller ett småhus på en lantbruksenhet som privatbostad, om småhuset har en storlek om minst 400 kvadratmeter och nybyggnadsår före 1930, (2 kap. 9 § IL).

Näringsfastighet

Alla fastigheter som inte uppfyller kraven på privatbostadsfastigheter är näringsfastigheter (2 kap. 14 § IL).

Juridiska personer inklusive handelsbolag kan bara inneha näringsfastigheter.

Bedömningstidpunkt

Bedömningen av om en bostad ska räknas som privatbostad eller som ingående i näringsverksamhet ska för varje kalenderår göras vid kalenderårets utgång. Har bostaden överlåtits under kalenderåret, görs för överlåtarens del bedömningen i stället på överlåtelsedagen. Detta gäller såväl överlåtelser genom avyttring som äganderättsövergångar på annat sätt, t.ex. genom arv eller gåva (2 kap. 10 § IL).

Om en fysisk person eller ett dödsbo tillämpar brutet räkenskapsår för näringsverksamhet, vilket efter dispens undantagsvis kan förekomma, kan således en bostad komma att ingå i näringsverksamheten för den del av räkenskapsåret som hänför sig till ett visst kalenderår men inte för den del av räkenskapsåret som hänför sig till det närmast föregående eller följande kalenderåret (prop. 1989/90:110 s. 645).

En bostads karaktär som privatbostad ska prövas varje år. Föreligger vid prövningstillfället förändringar i förhållandena ska omklassificering göras. Ett undantag från denna princip är tröghetsregeln.

När och hur ska avsikten bedömas?

Avsikten har betydelse endast när det gäller fastighet som används som näringsfastighet vid bedömningstidpunkten. Ett småhus som används som privatbostad vid bedömningstidpunkten ska alltså alltid klassificeras som privatbostadsfastighet, oavsett om avsikten är att det ska användas för annat ändamål i en framtid (Prop. 1989/90:110 s. 645, prop. 1990/91:54 s. 190−191).

Även om fastigheten används för uthyrning så är bostaden fortfarande en privatbostadsfastighet om det kan visas att avsikten är att använda den för eget boende inom exempelvis ett år

Omständigheterna i det enskilda fallet får avgöra om en bostad ska räknas som privatbostad eller ej. Den omständigheten att bostaden varit uthyrd eller stått tom under en längre tid hindrar inte att den kan anses vara privatbostad. Det avgörande är om ägaren eller närstående i ett sådant fall har för avsikt att använda bostaden för permanent- eller fritidsboende. Det räcker inte med enbart ett påstående av ägaren om vilken avsikten är. Det måste också framgå, t.ex. av ägarens familje-, tjänste- eller andra förhållanden, att bostaden inom överskådlig tid kommer att bebos av ägaren eller av någon närstående till ägaren. Det är t.ex. inte tillräckligt om ägaren uppger att avsikten är att hans yngre barn ska flytta in i bostaden i vuxen ålder (prop. 1989/90:110 s. 500 och 645, prop. 1990/91:54 s. 189−191).

Några exempel på situationer som inte bör innebära att ett småhus klassificeras som näringsfastighet är

• då diplomater eller andra personer tjänstgör på annan ort och använder bostaden vid semestrar och tillfälliga besök samt kommer att använda den vid återkomsten till Sverige
• då ägaren på grund av tvingande omständigheter inte kan bebo sin permanentbostad, t.ex. vid långvarig sjukhusvistelse (prop. 1990/91:54 s.189).

Vad som kan anses som överskådlig tid måste bedömas från fall till fall. Generellt kan sägas att ju längre tid det är fråga om desto starkare blir kraven att ägaren tydligt visar sin avsikt. Normalt bör enligt Skatteverkets uppfattning inte längre tid än de närmast kommande tre åren anses som överskådlig. Vid tvingande omständigheter eller vid tjänstgöring på annan ort kan dock överskådlig tid bli avsevärt längre.

Det är först när någon avsikt att använda den privat inte kan visas och fastigheten utan att ta hänsyn till tröghetsregeln borde ha klassificerats som näringsfastighet som tröghetsregeln träder in, se nedan under rubriken Tröghetsregeln.

Tröghetsregeln

Om det inträffar något som gör att bostaden inte längre ska räknas som privatbostad, ska den ändå räknas som privatbostad under det kalenderår ändringen inträffar samt det följande året, om inte ägaren begär annat. Övergår bostaden till ny ägare under andra kalenderåret efter ändringen, ska den anses som privatbostad för den gamle ägaren även under detta år, om han inte begär annat (2 kap. 11 § IL). Detta utgör den s.k. tröghetsregeln. Syftet med regeln är att ägarna under denna tvååriga rådrumstid ska kunna ordna sina förhållanden eller ha övervägt bestående förändringar i sitt sätt att nyttja bostaden så att omklassificering inte ska ske.

Tröghetsregeln gäller också om bostaden övergår till en fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och det i samband med detta inträffar något som gör att bostaden inte längre skulle ha räknats som privatbostad.

Har under kalenderår 1 omständighet inträffat, exempelvis avflyttning, och föreligger i princip förutsättningar vid utgången av det året för att räkna bostaden som näringsfastighet, görs ingen sådan omklassificering vid utgången av detta kalenderår och ej heller vid utgången av kalenderår 2 om förhållandena då är liknande. Först vid utgången av kalenderår 3 tas slutlig ställning till om förhållandena fortfarande påkallar en omklassificering. Det uppställs inget krav om att det ska vara exakt samma förhållanden utan det bör vara tillräckligt att skäl då också föreligger för omklassificering. Skulle en omklassificering då beslutas får den verkan från början av kalenderår 3. Rådrummet för ägaren har emellertid varat under minst två år. En försäljning under kalenderår 3 under pågående rådrumstid innebär inte att bostaden ska anses som näringsfastighet för ägaren under den del av kalenderår 3 som löper fram till försäljningen. (Prop. 1990/91:54 s. 190).

Tröghetsregeln innebär alltså att bostaden, om inte ägaren önskar annat (se nedan) förblir privatbostad till utgången av året efter det år då förutsättningarna för att klassificera den som privatbostad egentligen upphörde. Om ägaren säljer privatbostaden under påföljande år, räknas den som privatbostad även under tiden fram till avyttringen och vid avyttringen. Har ägaren kvar bostaden vid utgången av det året, klassificeras den dock om till näringsbostad vid årsslutet och behandlas som en näringsbostad från ingången av året. Samma bedömning ska göras för ägarlägenheter.

Tröghetsregeln är inte tvingande. I de fall ägaren av bostaden önskar att bostaden ska klassificeras om, och skäl för detta föreligger, ska omklassificeringen göras.

En byggnad behåller sin karaktär under hela det innevarande beskattningsåret även om det sker ombyggnad eller omdisponering. När ett småhus som är en privatbostad byggs om till ett hyreshus som innehåller minst en bostadslägenhet, kan fastigheten med stöd av tröghetsregeln ses som en privatbostadsfastighet under ombyggnadsåret. Från och med året efter ombyggnadsåret är fastigheten en hyreshusenhet och kan därför inte vara en privatbostadsfastighet. Hyreshusenheten är då en näringsfastighet (Skatteverkets ställningstagande Tröghetsregeln och småhus ombyggt till hyreshus).

Exempel: Tröghetsregeln

A äger och bor i ett småhus. Den 1 juli år 2019 flyttar han därifrån och hyr ut det till någon som inte är närstående till honom. Kalenderåren 2019 och 2020 ska småhuset klassificeras som privatbostadsfastighet om inte A begär omklassificering. Först kalenderåret 2021 görs bedömningen av om omklassificering ska göras med hänsyn till förhållandena vid utgången av år 2021. Omklassificeringen sker då från 1 januari 2021. Om A säljer huset senast den 31 december år 2021 räknas småhuset som privatbostadsfastighet t.o.m. försäljningstillfället.

Avskattning och karaktärsskifte från näringsfastighet

När en näringsfastighet i samme ägares hand byter karaktär till privatbostadsfastighet ska återföring göras av värdeminskningsavdrag och vissa förbättrande reparationer. Observera att för dessa situationer gäller inte någon tröghetsregel liknande den som finns när privatbostadsfastighet övergår till att bli näringsfastighet. För en näringsfastighet gäller att karaktärsskifte sker för samma beskattningsår som det år omklassificering sker eller borde ha skett.

Inkomstskattemässig klyvning

Uppdelningen mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet leder i vissa fall till att en fastighet måste klyvas vid inkomstbeskattningen.

En sådan uppdelning av en fastighets olika byggnader är vanligast på lantbruksenhet.

Mangårdsbyggnad med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet utgör privatbostadsfastighet om den till övervägande del bebos eller är avsedd att bebos av ägaren eller närstående och ska vid löpande beskattning beskattas i inkomstslaget kapital. Övrig del av lantbruksenheten, övrig mark och ekonomibyggnader, är näringsfastighet och beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

En konsekvens av en sådan klyvning är att avdrag för reparationer, underhåll och övriga löpande utgifter, samt värdeminskning inte medges för den del av lantbruksenheten som är privatbostadsfastighet. Något förmånsvärde av bostad ska å andra sidan inte redovisas. Den del av ev. skuldräntor som belöper på privatbostadsfastigheten ska dras av i inkomstslaget kapital.

Vid inkomstbeskattningen måste en fastighet klyvas om den vid fastighetstaxeringen uppdelats eller rätteligen skulle ha uppdelats i t.ex. småhusenhet och industrienhet, under förutsättning att småhuset är en privatbostad.

Andelar av en och samma fastighet kan även klassificeras som näringsfastighet i en delägares hand och som privatbostadsfastighet i annan ägares hand.

Exempel: Flera delägare olika klassificering

Makarna A och B äger hälften vardera av en jordbruksfastighet på vilken mangårdsbyggnaden är uthyrd till A:s föräldrar. Makarna har inte för avsikt att själva bosätta sig på fastigheten. För A är mangårdsbyggnaden med tillhörande tomtmark privatbostadsfastighet. För B däremot är den näringsfastighet eftersom svärföräldrarna inte ingår i närståendekretsen.