Stipendier

Allmänt om stipendier

Vad som utgör ett stipendium är inte definierat i IL. Enligt allmänt språkbruk är ett stipendium ett bidrag som betalas ut till en fysisk person, och som har benefik karaktär, d.v.s. är vederlagsfritt i den meningen att det inte är ersättning för arbete eller prestation som mottagaren har utfört för utgivarens räkning eller en prestation som är av direkt nytta för denna. Om en ersättning kallas stipendium eller inte gör ingen skillnad för skatteplikten.

I lagens förarbeten finns följande beskrivning:

Med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. Det kan vara fråga om en litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Till bidrag som likställs med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Begreppet ”stipendier och liknande bidrag” omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. (prop. 1990/91:54 s. 180).

Olika regler gäller för stipendier för utbildning och andra stipendier (8 kap. 5 § IL):

• Stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning är skattefria.
• Stipendier som är avsedda för andra ändamål är skattefria, om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning, och dessutom inte betalas ut periodiskt.

Stipendier för utbildning

Stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning är skattefria (8 kap. 5 § IL). Utbildning i detta sammanhang är enligt praxis såväl grundutbildning som doktorandutbildning och annan forskarutbildning. Men liksom för andra stipendier måste man göra en bedömning om de utgör ersättning för arbete eller inte. Om bedömningen är att det är ersättning för arbete så är ersättningen skattepliktig för mottagaren. För utbildningsstipendier ställs inte krav på att de inte får betalas ut periodiskt. Det innebär att även om ett utbildningsstipendium betalas ut periodiskt är det skattefritt för mottagaren.

Ett utbildningsstipendium som anses som arbetsersättning är skattepliktigt (RÅ 1979 Aa 26). Ett stipendium från den egna arbetsgivaren anses ”smittat” av anställningen även om det betecknats som stipendium. Detta innebär att ett sådant stipendium räknas som ersättning för arbete, oavsett vad syftet med stipendiet är.

Skatteplikt gäller inte bara om stipendiet betalas ut direkt av en arbetsgivare eller uppdragsgivare utan även om det sker från en av arbetsgivaren närstående stiftelse.

En person som efter sin disputation bedriver forskning vid universitet, s.k. postdok, kan inte jämställas med doktorander och liknande. Skattefriheten för stipendier till sådana personer får bedömas enligt reglerna för stipendier till andra ändamål.

Doktorandstipendier

Det är vanligt att doktorander och andra studerande vid universitet och högskolor får skattefria stipendier åtminstone under de två inledande åren av forskarutbildningen.

I ett förhandsbesked fann Skatterättsnämnden att ett stipendium för studier som hade tilldelats en doktorand som antagits till forskarutbildningen vid ett universitet var ett skattefritt stipendium. Stipendiet finansierades med externa medel från en privat stiftelse. Doktoranden utförde samtidigt en del avlönat arbete vid institutionen. En särskild fråga i ärendet var därför om det skulle medföra att stipendiet blev skattepliktigt. Så ansågs inte vara fallet eftersom doktoranden först fick stipendiet, och därefter fick möjlighet att mot arvode utföra visst arbete i mindre omfattning vid institutionen. Stipendiet ansågs därför inte påverkas av arbetet vid institutionen. (SRN dnr 115-94/D)

Samma utgång blev det även i ett senare förhandsbesked där skattefriheten för ett stipendium till en forskarstudent inte påverkades av att mottagaren under sin grundutbildning hade varit timanställd vid samma institution som beslutat om stipendiet. Det var utrett att stipendiet inte var förenat med något krav på motprestation (SRN dnr 116-08/D).

Skatteverket anser att ett utbildningsstipendium kan behålla sin karaktär av skattefri inkomst även om mottagaren samtidigt utför eller har utfört visst avlönat arbete för utgivaren. Det kräver dock följande:

• Det måste framstå som klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motprestation för utbetalaren. En omständighet som talar för att stipendiet inte är förenat med krav på motprestation är att stipendiet har blivit behörigen utlyst och tillsatt i konkurrens.
• Det får inte finnas omständigheter i övrigt som talar för att utbetalningen ska behandlas som något annat än ett skattefritt stipendium.
• Det avlönade arbetet ska vara begränsat och sidoordnat till forskarutbildningen.

En situation där det är lätt att fastslå att ett skattefritt stipendium har lämnats oavsett att stipendiaten även utför eller har utfört visst arbete åt utgivaren kan t.ex. vara att ett universitet har gett en forskarstuderande ett utbildningsstipendium för forskning och samtidigt ger det stipendiaten lön för att genomföra viss undervisning. Det förhållandet att stipendiaten beskattas för den ersättning hen får för att undervisa, ändrar inte att utbildningsstipendiet behåller sin karaktär av skattefritt stipendium. Detta anses normalt uppfyllt beträffande utbildningsstipendier till doktorander vid högskolor och universitet, om stipendierna blivit behörigen utlysta och tillsatta i konkurrens. En ytterligare förutsättning är att det avlönade arbetet är begränsat och sidoordnat till forskarutbildningen (Skatteverkets ställningstagande Kan ett skattefritt utbildningsstipendium till doktorander kombineras med avlönat arbete för utgivaren?).

Marie Curie-stipendier

Ett undantag från huvudregeln om skattefrihet för stipendier gäller Marie Curie-stipendier.

Forskarstipendium (Marie Curie-stipendium) som ges ut direkt eller indirekt av EU eller Europeiska atomenergigemenskapen är skattepliktiga (11 kap. 46 § IL).

Stipendiernas huvudmål är att ge unga forskare, helst med doktorsexamen, möjlighet att genomföra ett forskningsprojekt i ett annat EU-land.

Stipendierna är i sin helhet skattepliktiga, och är därmed även pensionsgrundande och avgiftspliktiga. Stipendier som betalas ut till stipendiaten av en svensk utgivare betraktas som inkomst av anställning och stipendier som betalas ut av utländska organ betraktas som inkomst av annat förvärvsarbete. I den förstnämnda situationen är utgivaren skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter medan det i sistnämnda situationen är mottagaren av stipendiet som själv ska betala egenavgifter (prop. 1996/97:173 s. 48–49).

Skatteverket anser att skatteplikt inte gäller för RTN-stipendier som betalas ut med anledning av femte ramprogrammet. RTN-stipendierna har i sjätte och sjunde ramprogrammet införlivats i Marie Curie-stipendierna, vilket innebär att dessa stipendier är skattepliktiga (Skatteverkets ställningstagande Ska utgivet Marie Curie-stipendium tas upp till beskattning enligt 11 kap. 46 § IL).

Sjunde ramprogrammet ersattes av programmet Horisont 2020 (2014–2020), och nu gällande program kallas Horisont Europa (2021–2027). Skatteverket anser att samtliga forskningsstipendier som ges ut från Horisont 2020 och Horisont Europa genom Marie Sklodrowska Curie Actions (MSCA) är sådana som omfattas av regeln i 11 kap. 46 § IL.

Stipendier för andra ändamål

Stipendier som är avsedda för andra ändamål än utbildning är skattefria om de uppfyller två krav. De får

• inte vara ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning
• inte betalas ut periodiskt.

Stipendier får inte vara ersättning för arbete

Stipendier är i princip alltid skattepliktiga om de betalats ut av en arbetsgivare eller uppdragsgivare eller förutsätter någon form av motprestation för utbetalarens räkning. Stipendier kan, oavsett hur de betecknas, ges under sådana omständigheter att de i själva verket är att jämställa med lön (RÅ 1981 1:22).

Stipendier som ansetts vara ersättning för arbete

Stipendier har även beskattats när det har funnits någon form av avtalsförhållande mellan utgivaren och mottagaren. Så var t.ex. fallet när ett bokförlag betalat ut stipendier till författare, vars verk getts ut av förlaget (RÅ 1962 ref. 24) och (RÅ 1968 Fi 978).

Detsamma gällde ett stipendium som en skådespelare hade fått från Sveriges Radio enligt ett avtal mellan Sveriges Radio och Svenska Teaterförbundet. I avtalet reglerades ekonomiska förhållanden mellan företaget och skådespelare för deras medverkan i tv-program. Beloppet betraktades som löneförmån och blev därför beskattat (RÅ 1968 Fi 979).

Stipendier som inte ansetts vara ersättning för arbete

Ett stipendium från ett idrottsförbund till en spelare på landslagsnivå ansåg Högsta förvaltningsdomstolen inte var ersättning för arbete för förbundets räkning, trots att spelaren i likhet med de andra spelarna fick viss ekonomisk kompensation för deltagande vid matcher m.m. Domstolen tog hänsyn till att mottagaren hade vissa förpliktelser att delta i träningar och landskamper etc. alldeles oavsett stipendiet. Spelaren ansågs inte ha utfört något arbete för förbundets räkning som medförde skatteplikt för stipendiet.

Stipendiatens medverkan i landslagsspel och liknande för förbundet ska inte ses som arbete när det gäller stipendieersättningen. Alla spelare på elitnivå har enligt förbundets tävlingsbestämmelser vissa skyldigheter och åtaganden mot förbundet och får ersättningar från förbundet som beskattas som inkomst av tjänst. Detta hindrade alltså inte att stipendiet ansågs skattefritt (RÅ 2004 ref. 33).

Bidrag från en stiftelse i Norge till en person för att slutföra ett dokumentärfilmsprojekt ansåg Högsta förvaltningsdomstolen var skattefritt. Personen var enskild näringsidkare. Villkoret för bidraget var att filmen skulle färdigställas och visas i Norge, men därutöver fanns inga villkor. Domstolen konstaterar att villkoret är ett sätt för stiftelsen att säkerställa att bidraget används enligt stiftelsens ändamål. Eftersom mottagaren inte behövde utföra något arbete för stiftelsens räkning och bidraget inte heller har betalats ut periodiskt är det skattefritt för mottagaren (HFD 2014 ref. 21).

Stipendier får inte betalas ut periodiskt

Ett stipendium för något annat ändamål än utbildning kan vara skattepliktigt om det betalas periodiskt. Stipendier för något annat ändamål än utbildning är alltid skattepliktiga om de betalas ut under tre år eller längre tid, eftersom de då anses vara periodiskt utbetalade. Treårsgränsen är bestämd genom rättspraxis (RÅ 1974 A 529 och RÅ 1988 not. 626). Om ett stipendium betalas ut månadsvis under ett år blir det skattepliktigt för mottagaren eftersom det då bör anses vara periodiskt utbetalt (jfr RÅ 1979 Aa 239 avseende periodiskt understöd). Däremot bör ett stipendium som betalas ut under endast tre månader inte anses vara periodiskt utbetalt (jfr RÅ 1978 Aa 169 avseende periodiskt understöd).

Det förhållandet att ett stipendium måste sökas på nytt varje år har inte hindrat att det anses periodisk utbetalt när det betalats ut under tre år eller mer (RÅ 1968 ref. 1 och RÅ 1972 Fi 905).

Periodiska stipendier från stiftelser, föreningar och trossamfund kan dock vara skattefria.

Stipendier för ett speciellt ändamål

Vissa stipendier är avsedda för ett speciellt ändamål, t.ex. en resa. Dessa stipendier för speciella ändamål är skattepliktiga om de har samband med mottagarens tjänst. En förutsättning för skattefrihet är att det i princip inte finns något krav på motprestation.

Resestipendier

Resestipendier som innebär ett bidrag till en reportageresa är skattepliktiga, eftersom det finns ett krav på att mottagaren ska prestera ett reportage före, under eller efter resan. Däremot är ett resestipendium skattefritt om mottagaren endast förbundit sig att skriva en reserapport om hur resan har förlöpt. Mottagaren får i det senare fallet inte heller avdrag för kostnader i samband med resan.

Konstnärsbidrag, projektbidrag och långtidsstipendier

Konstnärer kan få stipendier och bidrag av statsmedel från Konstnärsnämnden (inklusive Bildkonstnärsfonden och Kulturbryggan) och Sveriges författarfond.

Bidragsgivningen regleras i

• förordningen (2019:1269) om statsbidrag till konstnärer (gäller från den 1 mars 2020 och ersätter förordningen (1976:528) om bidrag till konstnärer),
• förordningen (1982:600) om Sveriges bildkonstnärsfond,
• förordningen (2011:317) om statsbidrag till nyskapande kultur och
• förordningen (1962:652) om Sveriges författarfond.

I förordningen (1983:190) om pensionsgrundande konstnärsbidrag m.m. regleras i vilken utsträckning stipendierna och bidragen skattemässigt är att betrakta som inkomst av anställning.

Konstnärsbidrag och arbetsstipendier

Konstnärsbidrag och arbetsstipendier är skattefria i det fall de saknar krav på motprestation och inte betalas ut periodiskt. Ett- och tvååriga bidrag och stipendier är därför skattefria.

Långtidsstipendier

Långtidsstipendier samt övriga konstnärsbidrag och arbetsstipendier som betalas ut i tre år eller mer är skattepliktiga, eftersom de utgår periodiskt. Detsamma gäller bidrag som är av pensionskaraktär.

Bidrag för resor och internationella utbyten

Bidrag för resor och internationella utbyten från Konstnärsnämnden och Sveriges författarfond är skattefria så som stipendier, eftersom det inte föreligger något krav på motprestation. Mottagaren får då inte heller göra avdrag för kostnader i samband med resan.

Projektbidrag

Projektbidrag är alltid skattepliktiga eftersom de, till skillnad från konstnärsbidragen och arbetsstipendierna, utgår till mer målinriktade konstnärliga utvecklingsarbeten av mer kostnadskrävande natur. En bedömning måste göras om beskattning ska ske i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Om projektet ingår i eller bedöms vara en självständig näringsverksamhet bör projektbidraget behandlas som ett näringsbidrag.

Särskilt om Konstnärsnämndens projektbidrag

I det fall projektbidrag betalas ut till en konstnär som saknar F-skatt ska Konstnärsnämnden göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den del den ansökande konstnären i sin budget anger som ersättning för eget arbete. Utbetald ersättning och gjorda skatteavdrag ska redovisas på individnivå i arbetsgivardeklarationen.

Överföring till juridisk person

Det är vanligt att konstnärer utan företag samarbetar med en juridisk person, förening eller dylikt, som ofta är den organisation som genomför projektet. Projektbidraget går då en omväg via konstnärens privata konto innan den överförs till föreningens konto, vilket redovisas som ett avdrag i deklarationen. Om denna överföring sker under samma beskattningsår som bidraget tas emot kvittas alltså dessa poster och konstnären beskattas då inte för bidraget.

Priser och liknande belöningar

Till området för skattefria stipendier hör priser och liknande belöningar som är vanligt förekommande inom kulturlivet, exempelvis litteraturpriser och musikpriser. Även priser och liknande belöningar som betalas ut inom andra områden än kulturlivet faller inom området skattefria stipendier. Vanligtvis utses pristagaren av en oberoende jury. Priser och belöningar av detta slag är enligt gammal praxis skattefria (se bl.a. RÅ 1984 1:63 om författarpris).

I samband med skattereformen uttalades att stipendier och liknande bidrag även fortsättningsvis skulle vara skattefria (prop. 1990/91:54 s. 181–182). Skattefriheten förutsätter att priserna inte utgör ersättning för arbete för utgivarens räkning utan är ett uttryck för uppmuntran och erkänsla.

Om pristagaren utses enbart bland utgivarens anställda anses ersättningen dock skattepliktig.

Fackliga stipendier

Fackliga utbildningsstipendier kan både vara skattepliktiga och skattefria. Avgörande för bedömningen av skatteplikt är dels utbildningens innehåll, dels om mottagaren kan sägas utföra någon form av arbete för utbetalaren. Gränsdragningen har klarlagts bland annat genom en serie avgöranden från 1981 (RÅ 1981 1:31 I–VI) samt genom RÅ 1994 not. 424. I domarna skiljer man på stipendier till medlemmar med och utan förtroendeuppdrag samt drar slutsatser utifrån utbildningarnas innehåll.

Om stipendiet avser en utbildning med fackligt innehåll är det skattepliktigt för den medlem som också är förtroendevald eller i övrigt har några särskilda uppdrag för förbundet. Skälet för detta är att fackförbundet och avdelningen anses ha ett eget intresse av att deras förtroendevalda deltar i utbildningen.

För den medlem som inte är förtroendevald eller har fackliga uppdrag är ett fackligt stipendium skattefritt när det avser utbildning med fackligt innehåll. Skattefrihet föreligger även om medlemmen vid tidpunkten för genomförandet av den fackliga utbildningen är föreslagen till förtroendeuppdrag inom förbundet eller vid senare tidpunkt får ett sådant uppdrag (RÅ 1982 1:26).

Om stipendiet avser en utbildning med mer allmänbildande karaktär eller allmänt innehåll är det skattefritt för medlemmar både med och utan fackliga uppdrag (RÅ 1981 1:31 samt RÅ 1982 1:35).

Stipendier från stiftelser, föreningar och trossamfund

Stipendier som betalas ut i form av periodiska understöd som ges för att främja omsorg om barn och ungdom, social hjälpverksamhet, utbildning eller vetenskaplig forskning, och som betalas ut av stiftelser, ideella föreningar eller registrerade trossamfund som är undantagna från skattskyldighet enligt 7 kap 3 § IL, ska inte tas upp som inkomst (11 kap 47 § andra stycket IL).

Stipendier för internationella utbyten

Ersättning som betalas ut för medverkan i internationella utbyten kan vara antingen skattefri eller skattepliktig beroende på vilken typ av utbyte det handlar om och vem som är mottagaren. Det spelar ingen roll om ersättningen kallas för stipendium eller inte.

Ersättning vid utbytesprogram kan betalas ut både till studenter under pågående utbildning och till anställd personal (statsanställda tjänstemän). Ersättning kan även betalas ut för praktiktjänstgöring vid en EU-institution. En sådan praktik kräver dock en avslutad utbildning på universitets- eller högskolenivå.

Utbytesprogram

Stipendier som betalas ut till studenter som ett led i deras pågående utbildning är ett skattefritt stipendium för studier enligt 8 kap. 5 § IL. Det gäller även för stipendier som studenter kan få för praktik under sin utbildning, under förutsättning att stipendiet fortsatt är benefikt och inte en ersättning för en prestation eller arbete i förhållande till utgivaren.

Stipendier som betalas ut till lärare och administrativ personal som deltar i utbytesprogram är skattepliktig som lön enligt 10 kap. 1 § och 11 kap. 1 § IL. Detta eftersom de under utbytet är fortsatt anställda av sin ursprungliga arbetsgivare, får lön därifrån och fortsätter att utföra arbete för dennas räkning. Utbytet räknas därför som en del av den ordinarie tjänsten.

Exempel på internationella utbytesprogram öppna för studenter, lärare och administrativ personal är

• Erasmus+ (EU-kommissionens program för europeiskt samarbete och utbyte)
• Nordplus (Nordiska ministerrådets program för samarbete och utbyte i Norden och Baltikum)
• Linnaeus-Palme (för samarbete och utbyte med utvecklingsländer).

Praktiktjänstgöring vid en EU-institution

Stipendier som betalas ut till praktikanter inom ramen för Europeiska kommissionens officiella praktikprogram jämställs med lön och är skattepliktiga enligt 10 kap. 1 § IL och 11 kap. 1 § IL.

Av EU-kommissionens regler framgår det att praktikanterna ska ha slutfört en högre utbildning på grundnivå (motsvarande kandidatexamen i Sverige). Det handlar alltså inte om ett stipendium för studier. Praktikanterna är inordnade i EU-kommissionens verksamhet och utför arbete som är till nytta för kommissionen. Det ställs krav på arbetsprestationer, regler finns för vad som gäller vid sjukdom och praktikantens rätt till semester, och EU-kommissionen drar nytta av praktikanternas synpunkter och arbete under praktiktjänstgöringens gång.

I andra fall av ersättning vid praktiktjänstgöring, där reglerna tydligt avviker från EU-kommissionens regler, får en bedömning om skatteplikt göras i varje enskilt fall.

Kompletterande information

• Stipendier som är skattefria