Vilka aktörer omfattas av undantaget?

Vilka aktörer kan tillhandahålla sjukvård som är undantagen från skatteplikt?

I ML delas undantaget för sjukvård upp mellan

• åtgärder som vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård
• åtgärder som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvård (10 kap. 7 § första stycket ML).

I mervärdesskattedirektivet görs en liknande uppdelning. Där anges

• sjukvård som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b mervärdesskattedirektivet)
• sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c mervärdesskattedirektivet).

I både ML och mervärdesskattedirektivet avses i båda punkterna samma typ av tjänster, nämligen sådana som avser sjukvård och sjukvårdande behandling. Det som skiljer respektive punkter åt är av vilken aktör den sjukvårdande behandlingen ges.

Den första punkten i mervärdesskattedirektivet avser offentligrättsliga organ, sjukhus och andra liknande inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända av medlemsstaten. Den andra punkten avser all sjukvårdande behandling som tillhandahålls utanför en verksamhet som drivs av en sådan inrättning som omfattas av första punkten. Sådan sjukvårdande behandling ska ges av sådana yrkesutövare som särskilt definierats av medlemsstaten (C-141/00, Kügler, punkten 36, C-106/05, L.u.P., punkterna 22 och 26 samt C-700/17, Peters, punkten 21).

Skatteverket anser att punkterna i ML ska tolkas konformt med mervärdesskattedirektivet (jämför även HFD 2018 ref. 41). Principen om skatteneutralitet hindrar att vårdinrättningar som utför samma slags tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Såväl privaträttsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar kan därför enligt Skatteverkets bedömning omfattas av 10 kap. 7 § första stycket 1 ML (Skatteverkets ställningstagande Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård. Jämför även C-141/00, Kügler, punkten 30).

Det innebär att alla beskattningsbara personer som tillhandahåller sjukvård skulle kunna vara sådana aktörer som omfattas av 10 kap. 7 § första stycket 1 ML. Det som avgör bedömningen är om den beskattningsbara personen driver en sådan vårdinrättning som omfattas av detta led.

Offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning

Inrättning som drivs av det allmänna omfattas av 10 kap. 7 § första stycket 1 ML. I mervärdesskattedirektivet anges i stället ”i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art”. Enligt Skatteverket ska den svenska bestämmelsen tolkas EU-konformt vilket innebär att ”inrättning som drivs av det allmänna” får anses omfatta samtliga inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända som sådana i Sverige. All sjukvårdande behandling som ges av sjukhus eller annan liknande inrättning som blivit i vederbörlig ordning erkänd som sådan i Sverige omfattas därför enligt Skatteverkets bedömning av undantaget från skatteplikt.

Vid bedömningen av om en verksamhet kan kvalificeras som en verksamhet av liknande natur som den verksamhet som bedrivs på sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos så ligger det i ordet ”inrättning” att det ska finnas en individualiserad enhet som kan fullgöra en viss uppgift (C-216/97, Gregg, punkten 18 och C-334/14, De Fruytier, punkterna 35–36). Ett privaträttsligt laboratorium som utför medicinska diagnostiska analyser som har ett terapeutiskt syfte kan vara en sådan inrättning som är närbesläktad med sjukhus eller centrum för medicinsk behandling eller diagnos (C-106/05, L.u.P., punkten 35). En privat stamcellsbank där tjänsterna bestod i att samla in, transportera, analysera och förvara navelsträngsblod ansågs inte vara en annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande art i enlighet med undantaget från skatteplikt (C-262/08, CopyGene A/S, punkterna 60 och 81).

För att omfattas av närbesläktade verksamheter i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet ska det vara fråga om verksamheter som i medlemsstaten blivit i vederbörlig ordning erkända. Varje medlemsstat får, om den vill, ställa upp särskilda villkor för hur detta erkännande ska hanteras (C-106/05, L.u.P., punkterna 41–42).

Det framgår inte av lagstiftningen i Sverige hur en vårdinrättning blir ”i vederbörlig ordning erkänd”. Skatteverket anser därför, med stöd från EU-domstolens praxis (C-45/01, Dornier, punkterna 72–73 och C-141/00, Kügler, punkterna 57–58), att följande frågor kan ge ledning för att avgöra om en vårdinrättning är i vederbörlig ordning erkänd

• Finansieras verksamheten till stor del av det allmänna?
• Har andra beskattningsbara personer som bedriver liknande verksamhet blivit erkända? (Skatteverkets ställningstagande Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård).

Högsta förvaltningsdomstolen har definierat begreppet sjukhus när det gäller skattefri läkemedelsförsäljning enligt 10 kap. 13 § ML. Definitionen kan vara vägledande vid bedömningen av vad som är sjukhus (RÅ 2001 not. 40).

Finansieras av det allmänna

Enligt Skatteverkets bedömning får en vårdinrättning, vars vårdverksamhet till övervägande del ersätts av det allmänna, anses ha en sådan allmännyttig karaktär att den är en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Så är fallet när ersättningen för sjukvården till övervägande del betalas av det allmänna och de som vårdas bara betalar en mindre patientavgift eller ingenting alls.

Ersättningen från det allmänna behöver inte betalas direkt till vårdinrättningen utan det räcker att vårdinrättningen får ersättningen indirekt genom att utbetalning sker till någon med särskild legitimation hos inrättningen. Det kan t.ex. vara fråga om en privat vårdinrättning där läkaren som arbetar hos inrättningen inte är anställd utan bedriver sin verksamhet i eget bolag. Ersättningen från det allmänna kan i sådant fall betalas ut till läkaren även om ersättningen avser den sjukvård som patienten fått hos vårdinrättningen. Skatteverket anser att i sådant fall har ersättningen indirekt tillfallit vårdinrättningen varför denna ska anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning (Skatteverkets ställningstagande Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård).

Liknande verksamhet

Om det är fråga om en inrättning vars vård inte ersätts av det allmänna, men verksamheten omfattas av sådan offentligrättslig reglering (patientsäkerhetslagen [2010:659]) som gäller för sjukvård som drivs av det allmänna, kan det ändå vara en sådan vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd. Så är fallet om verksamheten bedrivs på liknande sätt som vid en sådan vårdinrättning som drivs av det allmänna. Hälso- och sjukvården och dess personal ska stå under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (7 kap. 1 § patientsäkerhetslagen).

Den som utför tester för sjukdomen covid-19 (corona) kan vara en vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd även om verksamheten inte ersätts av det allmänna. Det gäller om verksamheten bedrivs på ett liknande sätt som en vårdinrättning som bedrivs av det allmänna. Om verksamheten inte bedrivs på ett sådant liknande sätt omfattas testet inte av undantaget från skatteplikt. Enbart det förhållandet att en aktör säljer provtagningstjänster för covid-19, exempelvis via en webbplats, medför inte att verksamheten också bedrivs på ett liknande sätt som en vårdinrättning som bedrivs av det allmänna, se vidare under Provtagningar på sidan om vilka tjänster som omfattas.

Exempel: tillfällig vårdinrättning för tester, antikroppstester och vaccinationer gällande covid-19

Ett företag ska utföra tester, antikropptester och vaccinationer gällande covid-19 i företagets lokaler eller i lokaler som tillfälligt hyrs av företaget. För dessa tillhandahållanden får företaget huvudsakligen ersättning från det allmänna. Den hälso- och sjukvård som företaget ska utföra och företagets personal kommer att stå under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (7 kap. 1 § patientsäkerhetslagen [2010:659]).

Under sådana förhållanden får en tillfällig mottagning som startas upp med anledning av coronapandemin för att utföra vaccinering, test och antikroppstest gällande covid-19 anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. När mottagningen vaccinerar patienter och utför tester och antikroppstester där det huvudsakliga syftet inte är något annat än att skydda hälsan omfattas tillhandahållandena av undantaget för sjukvård enligt ML.

Särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården

All sjukvård som ges utanför en verksamhet som drivs av ett offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården enligt 10 kap. 7 § första stycket 2 ML.

Det ska vara fråga om en sådan särskild legitimation som anges i 7 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659) och behandlingen ska ges inom ramen för den aktuella legitimationen. När så är fallet är det fråga om tillräckligt kvalificerade yrkesutövare för att dessa ska kunna ge sjukvårdande behandling utanför en verksamhet som drivs av ett offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan liknande erkänd inrättning (C-443/04 och C-444/04, Sollevold, punkten 37 och C-141/00, Kügler, punkten 27).

Sjukvårdande behandling som ges utanför en verksamhet som drivs av ett offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning kan t.ex. vara behandling som ges vid en privat vårdinrättning som inte ersätts av det allmänna och som inte heller har sådan likvärdig verksamhet att vårdinrättningen får anses ha blivit i vederbörlig ordning erkänd.

Undantagets tillämplighet är inte beroende av i vilken rättslig form de medicinska eller paramedicinska tjänsterna tillhandahålls. Undantaget omfattar även behandlande vård som tillhandahålls patienter i hemmet av legitimerade sjukvårdsutövare (C-141/00, Kügler, punkterna 30–31).

Medlemsstaterna har ett skönsmässigt utrymme när det gäller tolkningen av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet och bedömningen av definitionen paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana yrkesutövare. Vid bedömningen ska emellertid bestämmelsens syfte och principen om skatteneutralitet iakttas. För att fastställa om olika slag av sjukvårdande behandling är likartad med hänsyn till målsättningen för denna bestämmelse, ska yrkeskvalifikationerna för dem som ger denna vård beaktas. Om dessa inte är identiska kan de olika slagen av sjukvårdande behandling endast anses vara likartade om de håller motsvarande kvalitet för mottagarna av tjänsten (C-443/04 och C-444/04, Sollevold, punkten 40, C-597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. punkten 28).

Sjuksköterskor och vårdassistenter ska i likhet med andra yrkeskategorier ha de yrkeskvalifikationer som krävs för att per telefon ge undantagen sjukvårdande behandling. Det syfte som eftersträvas är att undantaget endast gäller sjukvårdande behandling som tillhandahålls av utövare som har de yrkeskvalifikationer som krävs. Vid bedömningen måste hänsyn även tas till att jämförbara och med varandra konkurrerande tjänster inte får behandlas olika i mervärdesskattehänseende enligt principen om skatteneutralitet (C-48/19, X-Gmbh, punkterna 41, 42, 45 och 47).

EU-domstolen har konstaterat att sjukvård som tillhandahålls av en specialistläkare inom kemi och laboratoriediagnostik är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1. c i mervärdesskattedirektivet. Det framgår av målet att domstolen utgick ifrån att specialistläkaren tillhandahöll sjukvårdstjänster. Det finns inget krav på att det finns ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlade patienten för att den sjukvårdande behandlingen ska kunna undantas från skatteplikt (C-700/17, Peters, punkterna 22, 30 och 33).

Medicinsk diagnos

En förutsättning för att omfattas av undantaget från skatteplikt är att det är fråga om sjukvård. Den som utför sjukvården ska, inom ramen för sin legitimation, ha behörighet att utföra behandlingen i syfte att ställa diagnos, ge vård eller i möjligaste mån bota sjukdomen eller hälsoproblemet. Det innebär att det i regel krävs att det finns eller görs en medicinsk diagnos av sjukdomen eller hälsoproblemet hos vårdtagaren för att efterföljande behandling ska utgöra sjukvård.

Yrkeskategorier som kan ha den särskilda legitimationen

Bestämmelser om särskild legitimation finns i patientsäkerhetslagen (2010:659). Följande yrkeskategorier kan inneha den särskilda legitimationen:

• apotekare
• arbetsterapeut
• audionom
• barnmorska
• biomedicinsk analytiker
• dietist
• fysioterapeut
• hälso- och sjukvårdskuratorer
• kiropraktor
• logoped
• läkare
• naprapat
• optiker
• ortopedingenjör
• psykolog
• psykoterapeut
• receptarie
• röntgensjuksköterska
• sjukgymnast
• sjukhusfysiker
• sjuksköterska
• tandhygienist
• tandläkare.

För den som bedriver vårdverksamhet inom de områden som omfattas av undantaget, men saknar den särskilda legitimationen, gäller i regel inte skattefriheten. Detta gäller för exempelvis privatpraktiserande psykologer utan legitimation.