Beräkningsenhet – vad omfattar en kapitalvinstberäkning?

Beräkningsenhet

Huvudregeln när en eller flera taxeringsenheter avyttras är att kapitalvinstberäkning görs särskilt för varje taxeringsenhet.

Vad som avses med taxeringsenhet framgår av 4 kap. 1–6 §§ fastighetstaxeringslagen (FTL). Som huvudregel gäller att varje fastighet är en taxeringsenhet.

Har en del av en taxeringsenhet avyttrats (delavyttring av fastighet), gäller att vinstberäkningen görs särskilt för denna del (45 kap. 3 § första stycket IL).

Högsta förvaltningsdomsolen har i ett mål prövat om avyttring av en fastighet i två led under beskattningsåret ska behandlas som en eller två försäljningar. En skattskyldig hade sålt en jordbruksfastighet vid skilda tillfällen under samma beskattningsår. Skogsmarken hade sålts till fortifikationsförvaltningen och återstoden av fastigheten till lantbruksnämnden. Den skattskyldige hade hävdat att hela fastigheten hade sålts till samma köpare, staten. Fastigheten ansågs vid kapitalvinstberäkningen ha avyttrats genom två av varandra oberoende försäljningar (RÅ 1980 1:14).

Om flera taxeringsenheter säljs till samma köpare måste utredning göras för varje såld taxeringsenhet. Det medför att försäljningssumman, om den är gemensam för flera taxeringsenheter, ska delas upp på de olika taxeringsenheterna.

Omfattar en taxeringsenhet både privatbostadsfastighet och näringsfastighet, ska vinst eller förlust beräknas var för sig (45 kap. 3 § andra stycket IL).

Lantbruksenhet med privatbostadsfastighet

Om en lantbruksenhet, som innefattar en privatbostadsfastighet avyttras, ska avyttringen inkomstskattemässigt behandlas som försäljning av både en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet. Den vanliga situationen är att en jordbruksfastighet förutom ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, skogsmark eller skogsimpediment även omfattar ett småhus med tomtmark, som är privatbostad för säljaren.

Den uppdelning som inkomstskattemässigt görs av lantbruksenheten leder till att försäljningspriset delas upp som om avyttringen avser två olika taxeringsenheter. Eftersom vinstberäkningen ska ske särskilt, måste därför anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter beräknas separat för privatbostadsfastigheten och näringsfastigheten.

För att avgöra om en fastighetsöverlåtelse ska betraktas som köp eller gåva används huvudsaklighetsprincipen. Innan beräkning av vinst eller förlust sker för de olika delarna på en taxeringsenhet måste överlåtelsens karaktär av köp eller gåva fastställas för hela taxeringsenheten.

Fördelning av försäljningspris och anskaffningsutgift

Vid avyttring av flera taxeringsenheter eller delar av taxeringsenheter kan försäljningspriset vanligtvis fördelas med ledning av det taxeringsvärde som gäller vid avyttringen, såvida inte en verkställd utredning talar för annan fördelningsgrund.

Uppdelning av anskaffningsutgiften ska ske med utgångspunkt i det taxeringsvärde som gällde vid förvärvet, om inte utredningen talar för annan fördelningsgrund. För fastigheter som förvärvades före 1975 saknas uppgifter som möjliggör uppdelning mellan privatbostad och näringsfastighet. För dessa äldre förvärv kan fördelning av anskaffningsutgiften ske utifrån taxeringsvärdet vid avyttringen. Ett skäl för att inte godta en sådan fördelning kan vara att omfattande ny-, till- eller ombyggnad skett under innehavstiden, vilket också ofta är fallet för dessa äldre innehav. Föreligger sådana omständigheter för förvärv före år 1975 bör därför 1975 års taxeringsvärde vara ett bättre underlag för fördelning av förvärvspriset än det taxeringsvärde som gäller vid avyttringen.

Två eller flera taxeringsenheter som tidigare ingått i samma taxeringsenhet

Huvudregeln är att varje taxeringsenhet ska ses som en beräkningsenhet vid kapitalvinstberäkningen (45 kap. 3 § IL). Av andra stycket samma paragraf framgår också att om en taxeringsenhet omfattar både en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet ska kapitalvinsten beräknas för dem var för sig.

En alternativregel finns i 45 kap. 4 § IL. Om två eller flera taxeringsenheter under innehavstiden helt eller till övervägande del ingått i en och samma taxeringsenhet ska beräkningen göras som om de vid avyttringen fortfarande var en enda taxeringsenhet, i de fall den skattskyldige begär det (45 kap. 4 § IL). Regeln medför att en gemensam kapitalvinstberäkning får göras om två eller flera taxeringsenheter avyttras samtidigt till en och samma köpare, samt att delavyttringsreglerna i 45 kap. 19 – 23 §§ IL kan tillämpas vid avyttring av endast en taxeringsenhet.

För fastigheter som tidigare endast delvis ingått i en annan enhet krävs för att få tillämpa denna bestämmelse att vid avyttringstillfället mer än 50 procent av taxeringsvärdet för den avyttrade fastigheten ska avse den del som tidigare ingått i den gemensamma enheten (45 kap. 4 § IL).

Eftersom privatbostadsfastighet och näringsfastighet är skilda beräkningsenheter krävs, för att 4 § ska kunna tillämpas, att de aktuella taxeringsenheterna under den tid som de ingått i samma taxeringsenhet klassificerades på samma sätt.

Delavyttring

Avyttring av del av fastighet jämställs med avyttring av fastighet. En särskild vinstberäkning ska göras på samma sätt som för hel taxeringsenhet (45 kap. 3 § första stycket IL).

Vid en delavyttring från en jordbruksfastighet får uppdelningen i privatbostadsfastighet och näringsfastighet betydelse, eftersom begreppet taxeringsenhet inte är liktydigt med den avyttrade fastigheten när det gäller en lantbruksenhet. Eftersom vinsten beräknas på grund av förhållandena på den avyttrade delen, blir beräkningen av omkostnadsbeloppet beroende av om delavyttringen sker från privatbostadsfastigheten eller näringsfastigheten.

Tomtmark

Med tomtmark avses vid fastighetstaxering

• mark som upptas av hus för olika ändamål
• mark till fastighet som är bebyggd med hus för olika ändamål
• mark till obebyggd fastighet, som har bildats för byggnadsändamål under de två senaste åren.

Om fastigheten har bildats längre tillbaka i tiden anses marken vara tomtmark endast om den enligt detaljplan är kvartersmark för enskilt byggande eller giltigt bygglov, alternativt tillstånd enligt ett förhandsbesked att uppföra byggnad har meddelats (2 kap. 4 § FTL).

I inkomstskattelagen finns ingen direkt hänvisning till fastighetstaxeringslagen då det gäller begreppet tomtmark och inte heller något hinder för att bedöma begreppet tomtmark efter andra kriterier än enligt fastighetstaxeringslagen. Även annan mark, exempelvis åkermark, kan vara tomtmark utan att vara taxerad som tomtmark vid fastighetstaxeringen. Bedömningen görs då vid årets utgång eller vid överlåtelsetidpunkten. Obebyggd mark som inte är avstyckad kan då anses som tomtmark om det finns giltigt bygglov eller förhandsbesked om att uppföra en byggnad enligt plan- och bygglagen eller att det är mark för bebyggelse enligt gällande detaljplan.

En försäljning kan ske av ett specifikt markområde på en fastighet. En sådan försäljning, som innebär att ett viss avtalat område av fastigheten avyttras, är giltig endast om fastighetsbildning sker i överensstämmelse med överlåtelseavtalet. Ansökan om fastighetsbildning ska ha skett inom sex månader från dagen för köpekontraktet.

Försäljning kan också avse tomtmark som utgör en redan befintlig fastighet. Fastighetsägaren (överlåtaren) har då styckat av mark från sin fastighet och en ny fastighet har bildats genom en fastighetsförrättning.

Skattemässig karaktär på avyttrad mark

Tomtmark är privatbostadsfastighet om avsikten är att bygga en privatbostad på den (2 kap. 13 § andra stycket IL). Privatbostadsvillkoren är inte uppfyllda enbart på grund av den omständigheten att tomtmarken ingår eller har ingått i en stamfastighet som vid avyttringstillfället är privatbostadsfastighet. Innebörden av bestämmelsen är att tomtmark – som egen enhet – på överlåtelsedagen måste vara avsedd att bebyggas med en privatbostad för att vara en privatbostadsfastighet. Bestämmelsen ger således inte utrymme för en tolkning som innebär att tomtmark automatiskt övertar stamfastighetens skattemässiga karaktär.

Bedömningen görs vid årets utgång eller på överlåtelsedagen. Det är ägarens (överlåtarens) avsikt med marken vid överlåtelsetidpunkten som är avgörande.

Sker överlåtelsen till en närstående person som avser att bebygga tomten för bostadsändamål, sker beskattning enligt reglerna för överlåtelse av privatbostadsfastighet. Sker däremot överlåtelsen till en person som inte är närstående till överlåtaren, sker beskattning enligt reglerna för överlåtelse av näringsfastighet.

Bedömningen görs på överlåtelsedagen och kan avse såväl avstyckad som ej avstyckad tomtmark.

Avstyckad mark som bildats och överlåtits under samma år

Om försäljningen avser avstyckad mark som bildats och överlåtits under samma år, gäller samma förutsättningar som när försäljningen avser ännu ej avstyckad mark. Den avyttrade tomtmarken har som egen enhet inte tidigare varit föremål för klassificering som privatbostadsfastighet. Villkoret för att tomtmark ska utgöra privatbostadsfastighet är att den är avsedd att bebyggas med en privatbostad (2 kap 13 § andra stycket IL). Bestämmelsen ger inte utrymme för en tolkning som innebär att tomtmark – som en egen enhet vid vinstberäkningen – automatiskt övertar stamfastighetens skattemässiga karaktär. Avgörande för bedömningen blir i stället om den som förvärvar tomtmarken för bostadsändamål är närstående eller inte närstående till överlåtaren.

Avstyckad mark som bildats före det år då avyttring sker

Om försäljningen avser tomtmark som bildats före det år som avyttringen sker så utgjorde tomtmarken en egen fastighet vid utgången av föregående beskattningsår. Avyttras en sådan fastighet ska privatbostadsvillkoren enligt 2 kap. 10 § IL prövas på överlåtelsedagen. Även i dessa fall blir det således avgörande för bedömningen om den som förvärvar marken för bostadsändamål är närstående eller inte närstående till överlåtaren.

Om fastighetsägaren vid föregående beskattningsårs utgång hade för avsikt att bebygga tomten med en privatbostad för eget eller närståendes bruk, var tomten detta år att ses som en privatbostadsfastighet. I de fall skäl för omklassificering föreligger på avyttringsdagen året därpå t.ex. därför att överlåtelsen sker till en person som inte är närstående, bör dock tröghetsregeln i 2 kap. 11 § IL bli tillämplig.

Ideell andel av fastighet

Om en person avyttrar en ideell andel föreligger inte en delavyttring enligt inkomstskattelagens bestämmelser (RÅ 1986 ref. 110).