Omräkning av valuta vid fakturering av förskotts- och a contobetalningar, upprättande av samlingsfaktura m.m.

1 Sammanfattning

Vid omräkning av valuta i faktura ska det anges på fakturan vilken valutakurs som har använts. Den kurs som ska användas är senast kända säljkurs som gällde vid skattskyldighetens inträde, dvs på leveransdagen eller dagen för betalning av förskott och a conto.

Vid utfärdande av samlingsfaktura innebär detta att omräkning sker efter valutakurserna för de dagar då var och en av de fakturerade leveranserna och tillhandahållandena skedde eller om samlingsfakturan avser mottagna förskott och a conton de dagar då betalningarna mottogs.

Vid successiva leveranser av t.ex. el och gas är det förenat med svårigheter att fastställa den specifika dagen för skattskyldighetens inträde. Då får valutakursen avseende den sista dagen i leveransperioden användas. Motsvarande gäller i fråga om successiva tillhandahållanden av tjänster.

Om fakturering sker ett mindre antal dagar före leverans, tillhandahållande eller betalning i förskott och a conto får av praktiska skäl den senast kända kursen på fakturadagen tillämpas i stället för motsvarande kurs på leveransdagen, eller betalningsdagen. Vid förskotts- eller a contofaktura får valutakursen vid dagen för fakturans utställande tillämpas i stället för kursen på betalningsdagen om fakturering sker tidigast en månad före den senaste betalningsdagen.

2 Frågeställning

Frågor har ställts om fakturering i utländsk valuta och vilken omräkningskurs som i vissa fall får användas vid valutaomräkning i faktura enligt 11 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML . Frågorna avser dels förskotts- eller a contofakturor, särskilt när sådana utfärdas före det att betalning mottagits, dels samlingsfakturor avseende flera leveranser/tillhandahållanden eller betalningar under viss tid.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skattskyldighetens inträde

I fråga om skattskyldighetens inträde (tidpunkten då skatten ska tas ut) framgår av 1 kap. 3 § första stycket ML att skyldigheten att betala skatt vid omsättning inträder när vara har levererats eller tjänst tillhandahållits eller när vara eller tjänst har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet(77/388/EEG) återfinns i artikel 10.2. Härav framgår att skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levererats eller tjänsterna utförts.

Vidare framgår av direktivet att då en betalning ska ske a conto innan varorna levererats eller tjänsterna är utförda kan skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet. Leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar ska anses ha genomförts vid utgången av de perioder som dessa betalningar eller avräkningar hänför sig till. Undantag gäller varor som enligt artikel 5.4 b levererats på hyrköp eller avbetalning med äganderättsförbehåll. Medlemsstater har möjlighet att med avsteg härifrån föreskriva att skatten för vissa transaktioner och för vissa kategorier av skattskyldiga personer kan tas ut bl.a. när fakturan utfärdas eller vid mottagandet av köpeskillingen.

3.2 Faktureringsskyldighet

Enligt 11 kap. 1 § första stycket ML ska varje näringsidkare säkerställa att faktura utfärdas av honom själv eller i hans namn och för hans räkning av köparen eller en tredje person, för omsättning av varor och tjänster som görs till en annan näringsidkare eller till en juridisk person som inte är näringsidkare. Enligt 11 kap. 3 § ML ska med däri angivna undantag faktura också utfärdas för förskotts- och a conto-betalningar som gjorts för sådan omsättning som avses i 1 §.

Av 11 kap. 8 § 7 ML framgår att en faktura ska innehålla datum då omsättningen av varorna eller tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 3 § erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datumet för fakturans utfärdande.

3.3 Fakturering i utländsk valuta

Av artikel 22.3 b i sjätte direktivet framgår att beloppen i fakturor kan uttryckas i vilken valuta som helst, under förutsättning att det skattebelopp som ska betalas anges i den nationella valutan i den medlemsstat där leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna sker, med användning av den omräkningskurs som anges i artikel 11 C 2. Enligt den bestämmelsen ska tillämplig valutakurs vara den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då skatten ska tas ut har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten ifråga.

Enligt 11 kap. 11 § första stycket ML ska företag som har svenska kronor eller euro som redovisningsvaluta och fakturerar i annan valuta än sin redovisningsvaluta på fakturan ange mervärdesskattens belopp även i redovisningsvalutan. Dessutom ska den kurs som använts vid omräkningen anges där.

Vidare framgår enligt 11 kap. 11 § andra stycket ML att om den skattskyldige har en annan redovisningsvaluta än svenska kronor eller euro och valutan i fakturan är annan än svenska kronor ska mervärdesskattens belopp även anges i svenska kronor. Skattebeloppet ska därvid beräknas efter den senaste säljkurs som registrerats vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. En sådan omräkning behöver enligt tredje stycket inte göras om så väl redovisningsvalutan som valutan i fakturan är euro.

Ovanstående innebär att oavsett vilken valuta någon har som redovisningsvaluta respektive fakturerar i måste denne på fakturan ange mervärdesskatten i svenska kronor. Undantag gäller endast om man har euro som redovisningsvaluta och fakturerar i euro. Då behöver inte omräkning göras.

När omräkning för att kunna ange mervärdesskatten i svenska kronor sker ska på fakturan anges vilken valutakurs som har använts.

3.4 Samlingsfaktura

Samlingsfaktura får enligt 11 kap. 7 § ML utfärdas för flera särskilda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster.

4 Bedömning

4.1 Skattskyldighetens inträde

För att mervärdesskatten ska bli utkrävbar av staten fordras att skattskyldigheten har inträtt. Detta gäller oavsett om fakturering, redovisning och betalning av skatten får göras senare.

Utfärdandet av en faktura med begäran om betalning i förskott eller a conto för beställda varor och tjänster innebär inte att skattskyldighet inträder för säljaren. Skattskyldigheten inträder först vid betalningen eller vid leverans/tillhandahållande om detta sker före betalningen.

För omsättningar som upptas på samlingsfaktura enligt 11 kap. 7 § ML inträder skattskyldigheten för var och en av de fakturerade leveranserna och tillhandahållandena den dag då de utfördes eller om samlingsfakturan avser förskott och a conton den dag då betalning mottogs.

Vid successiva leveranser och tillhandahållanden under en viss period kan det föreligga svårighet att bestämma när skattskyldigheten inträtt. I sådana fall bör skattskyldighet anses ha inträtt vid leveransperiodens slut.

4.2 Faktureringsskyldigheten

Enligt 11 kap. 3 § ML föreligger med däri angivna undantag faktureringsskyldighet för en näringsidkare avseende betalningar a conto som gjorts till denne.

Faktureringsskyldigheten vid förskotts- och a contobetalning innebär en skyldighet att utfärda faktura vid eller snarast efter mottagandet av betalningen.

Det är dock vanligt att en förskotts- eller a contofaktura utfärdas redan en tid före betalningsdagen. En sådan faktura utgör intill dess betalning skett en begäran om avtalad förskotts- eller a contobetalning senast en viss dag.

Skattskyldighet och skyldighet i strikt avseende att fakturera har inte inträtt i och med att en sådan faktura har utfärdats. Dessa skyldigheter inträder först då betalningen har skett. Detsamma gäller om kunden vid självfakturering upprättar en sådan faktura före betalningen.

Användning av samlingsfaktura innebär att den som säljer varor till en kund med separata leveranser får uppfylla faktureringsskyldigheten enligt ML genom att fakturera leveranserna under en viss tid i en samlingsfaktura. Motsvarande gäller då flera tjänster har tillhandahållits. På en samlingsfaktura ställs i övrigt samma krav enligt ML som på andra fakturor enligt vad som framgår av prop. 2003/04:26 s. 79-81. Bokföringsnämnden har i rekommendationen BFN R2 "Gemensam verifikation" uttalat sig om den redovisningsmässiga tillämpningen av samlingsfakturor. Här anges i punkten 7 att tidsperioden får vara högst två veckor.

4.3 Valuta och omräkningskurs i fakturor

Bestämmelserna i 11 kap. 11 § ML innebär att oavsett i vilken valuta man fakturerar måste mervärdesskatten anges i svenska kronor. Undantag gäller endast om man har euro som redovisningsvaluta. Då behöver omräkning inte göras. Vid omräkning ska anges vilken valutakurs som använts.

I ML har inte reglerats vilken specifik omräkningskurs som ska användas vid omräkning av valutakurs i en faktura enligt 11 kap. 11 § ML. Ledning får istället sökas i artikel 11 C. 2 andra stycket i sjätte direktivet. Enligt den bestämmelsen ska tillämplig valutakurs vara den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då skatten ska tas ut har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten ifråga. Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref 102 bl.a. uttalat att i Sverige finns endast en valutamarknad som kan anses representativ, nämligen den på vilken kurserna bestäms genom affärsbankerna och Stockholmsbörsen AB. Dessa kurser ligger till grund för bl.a. Riksbankens och massmedias valutanoteringar. Av denna dom och av RÅ 1986 ref 45 framgår att det är valutakursen den dag som skattskyldigheten inträder som ska användas vid en omräkning. Under helgdagar och andra dagar för vilka valutanoteringar saknas bör den senast noterade säljkursen användas.

4.3.1 A conto och förskott

Vid upprättande av förskotts- eller a contofaktura enligt 11 kap. 3 § ML ska vid tillämpning av 11 kap. 11 § i princip den valutakurs tillämpas som gällde vid skattskyldighetens inträde vilket innebär den dag när betalning mottogs. Om en handling med begäran om förskott har utfärdats tidigare än den dag då skattskyldigheten inträder kan det därför bli nödvändigt att denna kompletteras med eller ersätts av en faktura där omräkningskursen på betalningsdagen är angiven. Se dock vidare under 4.3.4 nedan angående tillämpning av valutakursen på fakturadagen.

4.3.2 Samlingsfaktura

Avsikten med en samlingsfaktura är enligt prop. 2003/04:26 s. 79-81 att som en förenkling ge möjlighet till fakturering av flera leveranser och tillhandahållanden i en faktura med ett löpnummer och därigenom nedbringa antalet hanterade fakturor. På en samlingsfaktura ställs i övrigt samma krav som på andra fakturor. Det faktum att en samlingsfaktura upprättas innebär inte att skattskyldigheten för de därpå upptagna separata leveranserna och tillhandahållandena anses inträffa då samtliga fakturerade prestationer utförts eller då fakturan upprättas. Om en samlingsfaktura upprättas ska därför när omräkning av mervärdesskattebelopp görs och omräkningskurs anges enligt 11 kap. 11 § ML tillämpas den valutakurs som gällde vid skattskyldighetens inträde för var och en av de fakturerade omsättningarna. Detta innebär valutakursen för den dag då var och en av de fakturerade leveranserna och tillhandahållandena skedde eller om samlingsfakturan avser mottagna förskott och a conto den dag då betalning mottogs.

4.3.3 Successiva leveranser

Vid successiva leveranser av t.ex. el och gas där något leveransdatum inte kan fastställas får valutakursen avseende den sista dagen i leveransperioden användas. Motsvarande gäller i fråga om successiva tillhandahållanden av tjänster.

4.3.4 Omräkningskurs på fakturadagen

Som framgår ovan tillämpas vid valutaomräkning i princip den senast kända omräkningskursen på dagen för skattskyldighetens inträde dvs. leveransdagen eller dagen för betalning av förskott och a conto. Det är emellertid vanligt att fakturering sker på annan dag än den då skattskyldigheten inträder. Således förekommer att faktura ställs ut före leveransdagen, varvid kursen på leveransdagen ej är känd vid faktureringen. Om fakturering i sådana fall sker ett mindre antal dagar före datum för leverans av vara, tillhandahållande av tjänst eller betalning i förskott och a conto får av praktiska skäl den senast kända omräkningskursen på fakturadagen tillämpas i stället för motsvarande kurs på leveransdagen, eller betalningsdagen. Härigenom undviks att fakturan måste kompletteras eller ersättas.

Vid utställande i förväg av faktura på förskott eller a conto kan fakturautställaren vanligen räkna med att betalning äger rum senast på förfallodagen. Det kan också vara svårt att fastställa den specifika dagen då betalning skett. Bedömningen av om fakturan utställts i anslutning till skattskyldighetens inträde får därför i sådana fall, som kan avse bl.a. hyresfakturor, anses ha tillämpning på den åsatta förfallodagen. I fråga om förskotts- och a contofakturor får enligt Skatteverkets uppfattning godtas att valutakursen vid fakturadagen tillämpas om fakturan ställs ut tidigast en månad före förfallodagen.