Internprissättning och vinstallokerings påverkan på beskattningsunderlaget, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en inkomstskatterättslig justering som görs på grund av de särskilda reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen påverkar under vissa omständigheter mervärdesskatten. Detta gäller när justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats när transaktionen genomfördes.

Om det är en justering som innebär att säljaren får en ytterligare ersättning eller lämnar en prisnedsättning påverkar justeringen mervärdesskatten på så sätt att beskattningsunderlaget ska ökas eller minskas. Är det en prisnedsättning ska nedsättningen minska beskattningsunderlaget om parterna inte har avtalat om motsatsen.

För det fall justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv men justeringen inte kan ses som en ytterligare ersättning eller en prisnedsättning kan justeringen ändå påverka mervärdesskatten eftersom justeringen kan vara en indikation på att det ursprungliga beskattningsunderlaget borde omvärderas.

2 Bakgrund och frågeställning

Inkomstskatterättsligt finns det särskilda regler som innebär att ett företags resultat av näringsverksamhet ska justeras på grund av felaktig internprissättning eller vinstallokering.

Internprissättning handlar om priser och andra villkor som avtalas mellan närstående företag som genomför gränsöverskridande transaktioner. Reglerna baseras på den s.k. armlängdsprincipen som i korthet innebär att dessa priser och villkor som avtalas ska motsvara de priser och villkor som hade avtalats mellan oberoende företag i en jämförbar situation. Vid tillämpning av armlängdsprincipen ska som huvudregel varje transaktion behandlas separat. Denna huvudregel kan frångås om det finns flera transaktioner som har stark koppling till varandra, så kallade kombinerade transaktioner. I svensk lagstiftning kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Vinstallokering till fasta driftställen sker med stöd av 3 kap. 18 § 3 eller 6 kap. 11 § 1 IL. Det finns inga regler i inkomstskattelagen som anger hur vinstallokeringen till fasta driftställen ska gå till. Vägledning för vinstallokeringen kan normalt hämtas från OECD:s vinstallokeringsrapporter. Vinstallokering görs för att det resultat som ska hänföras till ett fast driftställe ska vara det armlängdsmässiga resultat som det fasta driftstället skulle ha haft om det vore ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor.

Frågan är i vilka situationer som ett företags justeringar eller Skatteverkets beslut om justeringar som görs på grund av de särskilda reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen inkomstskatterättsligt, påverkar mervärdesskatten på så sätt att beskattningsunderlaget ska ökas eller minskas.

I ställningstagandet används begreppet fast driftställe när det avser sådan vinstallokering som sker på grund av inkomstskatterättsliga regler. Detta görs trots att fast driftställe inte används i mervärdesskattesammanhang utan då används i stället begreppet fast etableringsställe.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.1 Omsättning

Det är fråga om omsättning av en vara när en vara överlåts mot ersättning eller när en vara tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § första stycket ML, jämför artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet).

Det är fråga om omsättning av en tjänst när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som tas emot för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Den ersättning som tillhandahållaren tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (C-94/19, San Domenico Vetraria, punkt 21).

Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris saknar betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion som sker mot ersättning (C-263/15, Lajvér, punkt 45).

Vid en transaktion från en huvudetablering till en filial måste det klargöras om en sådan filial kan anses vara självständig och då särskilt om den står den ekonomiska risk som är förenad med dess verksamhet (C-812/19, Danske Bank, punkt 21).

Ett fast driftställe som inte utgör någon juridisk enhet skild från det bolag som det tillhör och som tillhandahålls tjänster av detta bolag ska inte anses utgöra en skattskyldig person på grund av de kostnader som fördelats på driftstället till följd av nämnda tillhandahållande (C-210/04, FCE Banks, punkt 41).

Ett bolags huvudetablering som ingår i en mervärdesskattegrupp och detta bolags filial ska, när dessa är etablerade i olika medlemsstater, anses utgöra skilda beskattningsbara personer när huvudetableringen tillhandahåller filialen tjänster och allokerar kostnaderna för dessa till filialen (C-812/19 Danske Bank punkt 36 och HFD 2021 not 28 punkt 19).

3.2 Beskattningsunderlag

Beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för tjänsten från köparen eller en tredje part. Mervärdesskatt ingår i ersättningen. Beskattningsunderlaget är ersättningen minskat med mervärdesskatten (7 kap. 2 § första stycket, 3 § 1 och 3 c § ML, jämför bl.a. artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet).

Om den skattskyldige och hans kund inte har avtalat om motsatsen ska bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som säljaren lämnar efter att tillhandahållandet av varan eller tjänsten har ägt rum minska beskattningsunderlaget (7 kap. 6 § första stycket 3 och andra stycket ML, jämför artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån marknadsvärdet om

• ersättningen är lägre än marknadsvärdet
• köparen inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt
• säljaren och köparen är förbundna med varandra
• den skattskyldige inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (7 kap. 3 a § ML, jämför artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån marknadsvärdet om

• ersättningen är lägre än marknadsvärdet och omsättningen är undantagen från skatteplikt med stöd av vissa undantag
• säljaren inte har full avdragsrätt eller återbetalningsrätt och den rätt till avdrag/återbetalning som finns baseras på fördelningsnyckeln omsättning
• säljaren och köparen är förbundna med varandra
• säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (7 kap. 3 b § ML, jämför artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

Med marknadsvärde förstås hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där omsättningen av varan eller tjänsten äger rum, vid tidpunkten för omsättningen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om ingen jämförbar omsättning av varor eller tjänster kan fastställas, utgörs marknadsvärdet

• när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspris saknas, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen, eller
• när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att utföra tjänsten (1 kap. 9 § ML).

Ersättningen är det subjektiva värdet, alltså det som säljaren faktiskt får i varje konkret fall, och inte ett uppskattat värde som fastställs enligt objektiva kriterier. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar (C-258/95 Julius Fillibeck Söhne punkterna 13-14 och C-40/09 Astra Zeneca UK punkterna 28-29).

De tillämpningsvillkor som finns i artikel 80.1 i mervärdesskattedirektivet är uttömmande. Beskattningsunderlaget kan inte utgöras av transaktionens marknadsvärde i andra fall än dem som anges i denna bestämmelse. Transaktionens marknadsvärde kan således inte tillämpas när tjänstetillhandahållaren, leverantören eller köparen har rätt till fullt avdrag för mervärdesskatt (C-621/10 och C-129/11, Balkan and Sea Properties och Provadinvest, punkt 51).

4 Bedömning

4.1 Skattepliktiga omsättningar eller förvärv

En inkomstskatterättslig justering som görs på grund av reglerna om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen kan påverka mervärdesskatten. För att kunna avgöra detta måste först klargöras om det finns en omsättning eller ett förvärv som justeringen kan hänföras till.

En justering till följd av felaktig internprissättning eller vinstallokering avser alltid en specifik transaktion eller en grupp specifika transaktioner. Alltså ska det alltid finnas en specifik transaktion eller en grupp specifika transaktioner som justeringen avser.

Det räcker dock inte att justeringen avser en specifik transaktion eller en grupp specifika transaktioner för att det ska kunna bli en påverkan på mervärdesskatten. De specifika transaktionerna som justeringen avser måste också vara sådana omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats antingen av säljaren eller av köparen. Det ska alltså vara fråga om skattepliktiga omsättningar eller förvärv som har skett inom landet.

Eftersom justeringen måste kunna kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv, där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats när transaktionen genomfördes, innebär det att justeringar som görs inom en juridisk person t.ex. mellan ett huvudkontor och dess filial i ett annat land i normalfallet inte kan leda till att justeringen påverkar mervärdesskatten. Undantaget är de fall justeringen kan hänföras till sådana unionsinterna varuöverföringar till Sverige där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats när förvärvet genomfördes.

Vidare kan det bli en påverkan på mervärdesskatten när justeringen görs inom en juridisk person när antingen huvudkontoret eller filialen, när dessa finns i olika länder, ingår i en mervärdesskattegrupp eftersom den del som ingår i mervärdesskattegruppen normalt sett får ses som en annan beskattningsbar person, nämligen mervärdesskattegruppen. Utifrån ett mervärdesskatteperspektiv är det under sådana förhållanden fråga om en justering mellan två olika beskattningsbara personer.

4.2 Beskattningsunderlag

En justering som görs på grund inkomstskatterättsliga regler om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen som finns i olika länder men inom en juridisk person indikerar att priset på varan eller tjänsten har ändrats. Det kan innebära att beskattningsunderlaget ska ökas eller minskas.

Om justeringen kan hänföras till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats anser Skatteverket att justeringen påverkar mervärdesskatten om det är en justering som innebär att säljaren på något sätt får en ytterligare ersättning eller lämnar en prisnedsättning.

Om det är fråga om en sådan justering som görs av företaget och som bokförs som en intäkt så kan det vara en tillkommande ersättning som innebär att beskattningsunderlaget ska ökas. Är det i stället fråga om en prisnedsättning som bokförs som en kostnad kan det vara en prisnedsättning som minskar beskattningsunderlaget. Om parterna inte har avtalat om motsatsen ska nedsättningen minska beskattningsunderlaget. Är det i stället fråga om en justering som görs enbart som en deklarationspost eller liknande (skattemässiga justeringar) så är det inte en faktisk ersättning mellan parterna. I sådant fall påverkas inte beskattningsunderlaget.

För det fall justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv men justeringen inte kan ses som en ytterligare ersättning eller en prisnedsättning kan justeringen ändå påverka mervärdesskatten. I sådant fall kan det vara en indikation på att ersättningen inte motsvarar det mervärdesskatterättsliga marknadsvärdet och att det därför kan vara aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget. För att omvärdering ska bli aktuellt räcker det inte att ersättningen inte stämmer med marknadsvärdet. Vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att omvärdering ska blir aktuellt framgår av Skatteverkets Rättslig vägledning.