Undantag för varor i lager

Syftet med bestämmelserna

Syftet med de särskilda bestämmelserna om skattebefrielse för transaktioner med varor i särskilt definierade lager såsom anläggning för tillfällig lagring, tullager och frizon är att beskattningen ska förenklas så länge varorna finns i lagret. Förenklingen innebär att beskattning inte sker när varorna levereras flera gånger under den tid de ligger i lager eller när det utförs tjänster på varorna under lagringstiden. Företag behöver då inte vara mervärdesskatteregistrerade i flera länder och de slipper ansöka om återbetalning av ingående skatt. Skattefriheten är inte slutgiltig utan endast uppskjuten vilket innebär att skatt i princip ska betalas när varan upphör att vara placerad i lagret.

Omfattningen av undantaget

Från skatteplikt undantas leverans av icke-unionsvaror som görs i

• anläggning för tillfällig lagring
• tullager
• frizon inom landet

under den tid varorna är placerade där (11 kap. 4 § 3 ML).

Till skillnad mot vad som gäller för skatteupplag kan alla sorters varor lagras i dessa lager och frizoner.

Den som importerar en icke-unionsvara som placeras i dessa lager eller frizoner är inte skyldig att betala tull och är inte heller skyldig att betala mervärdesskatt så länge varan ligger i lager. Detta följer av bestämmelsen i 7 kap. 13 § ML. Bestämmelsen motsvaras av artikel 71 jämförd med artiklarna 61 och 156 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen har uttalat att varor som placeras i en frizon i princip inte anses som importerade i mervärdesskattehänseende (C-571/15, Wallenborn Transports, punkt 45).

Dessa lager och frizoner är dock en del av EU:s mervärdesskatteområde och leverans av icke-unionsvaror som är upplagda på sådana platser är i princip mervärdesskattepliktig i det land där lagret finns. Ett tullager finns inom landets territorium när det är beläget på en medlemsstats territorium (C-165/11, Profitube, punkt 59). Genom de särskilda reglerna i 11 kap. 4 § 3 ML kan en leverans som annars skulle beskattas eftersom den skett inom landet undantas från skatteplikt.

Från skatteplikt undantas också tillhandahållande av tjänster avseende icke-unionsvara som utförs i lagret eller frizonen under lagringstiden (11 kap. 4 § 3 ML).

Undantaget från skatteplikt gäller endast om leveransen av varan inte syftar till slutlig användning eller konsumtion (11 kap. 5 § ML). Undantagen från skatteplikt i ML motsvaras av artiklarna 154−155, 160 och 163 i mervärdesskattedirektivet.

Vad som avses med att varan inte syftar till slutlig användning eller konsumtion

En grundförutsättning för att undantaget från skatteplikt ska bli tillämpligt är att leveransen av varan inte syftar till slutlig användning eller konsumtion. Skatteverket anser att med slutlig användning eller konsumtion i de särskilda reglerna om vissa lager avses slutlig konsumtion. En leverans som utgör en direkt eller indirekt kostnad i en av förvärvaren bedriven verksamhet som helt eller delvis medför rätt till avdrag eller återbetalning utgör inte en leverans för slutlig konsumtion.

När det gäller tjänster är det fråga om slutlig konsumtion om tjänsterna utförs på en vara i ett tullager om varan inte är en handelsvara som ska levereras. Värdet på tjänsten kommer i dessa fall inte att bli beskattad i samband med att varan tas ut från lagret och levereras. Beskattning ska ske i samband med tillhandahållandet av tjänsten. Läs mer nedan om när undantaget kan tillämpas på tjänster.

Exempel: vinterförvaring i lager

Ett svensk tullager vinterförvarar fartyg åt ett företag från ett land utanför EU. Fartygen används för chartertrafik på sommaren i det andra landet. Fartygen tas in i landet endast för att förvaras här över vintern. Därefter transporteras fartygen tillbaka till det andra landet. I detta fall är det fråga om slutlig användning eller förbrukning. Fartygen är inte sådana handelsvaror som levereras när de tas ut från lagret. Lagringstjänsten blir inte en kostnadskomponent i en efterföljande leverans av fartygen. Det är fråga om en tjänst som inte kan undantas enligt de särskilda reglerna om lager. Tjänsten är skattepliktig när den tillhandahålls i lagret.

Definitionen av lager

Vad som förstås med anläggning för tillfällig lagring, tullager och frizon framgår av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen, den s.k. unionstullkodexen (2 kap. 24 § ML).

Vad som är anläggning för tillfällig lagring

Ett tillfälligt lager används uteslutande för korttidslagring (max 90 dagar). I det tillfälliga lagret förvaras varorna innan de hänförts till godkänd tullbehandling. Det är Tullverket som godkänner och ger tillstånd att inrätta en anläggning för tillfällig lagring. Läs mer om särskilda tullförfaranden vid import.

Vad som är tullager

I ett tullager är lagringstiden obegränsad. Det är Tullverket som ger tillstånd att inrätta tullager. Samma krav som gäller för anläggning av tillfällig lagring gäller för tillstånd att inrätta tullager. Lagring i tullager är en del av tullförfarandet. Läs mer om särskilda tullföraranden vid import.

Vad som är frizon

Frizon är en fastställd yta, en del av svenska tullområdet, med angivna infarts- och utfartsställen. I en frizon är lagringstiden obegränsad. Att varorna förs till frizon är en del av godkänd tullbehandling. Läs mer om särskilda tullföraranden vid import.

Importordningen kan inte tillämpas när en vara placeras i sådana lager som medför att man skjuter upp beskattningen med stöd av 11 kap. ML (avsnitt 4.2.10 exempel 14 i förklarande anmärkningar om e-handel).

Vad som är unionsvara och icke-unionsvara

Av unionstullkodexen framgår vad som avses med unionsvara (2 kap. 24 § ML). Med unionsvaror förstås något förenklat varor som har sitt ursprung i EU eller varor som har förtullats i EU och därmed övergått till fri omsättning.

Av tullkodexen framgår också vad som avses med icke-unionsvara (2 kap. 24 § ML). Här anges att icke-unionsvaror utgör andra varor än unionsvaror. Det betyder något förenklat att med icke-unionsvaror avses varor som inte har sitt ursprung i EU eller varor som inte har förtullats i EU.

Vad som är fri omsättning och fri förbrukning

Med fri omsättning menas detsamma som i unionstullkodexen (2 kap. 24 § ML). Att en vara som kommer från ett land utanför EU anmäls till tullförfarandet ”övergång till fri omsättning” medför att eventuell tull ska tas ut. Varans tullstatus ändras från att vara en icke-unionsvara till att bli en unionsvara som fritt kan förflyttas inom EU:s tullområde.

Att en vara som kommer från ett land utanför EU ”övergår till fri förbrukning” innebär att andra eventuella skatter och avgifter ska tas ut vid importen, t.ex. mervärdesskatt. Normalt sker övergången till fri omsättning och till fri förbrukning samtidigt. Läs mer om import.

Undantaget omfattar leverans i lagret

Leverans av en icke-unionsvara som görs under den tid varan finns i lagret eller frizonen är undantagen från skatteplikt.

När undantaget kan tillämpas på tjänster

Undantaget från skatteplikt gäller även tillhandhållande av tjänster som gäller icke-unionsvara som utförs i lagret eller frizonen under lagringstiden. Transporttjänst inom lagret, värdering av eller arbete på en vara och själva lagringstjänsten är exempel på tjänster som kan omfattas av undantaget.

Förutsättningarna för att undantaget ska kunna tillämpas avseende tjänst på vara i tullager är att lagret finns i Sverige (11 kap. 4 § 3 ML) och att tjänsten är tillhandahållen inom landet.

Exempel: tjänster utförda i tullager i ett annat land åt en företagare som är etablerad i Sverige omfattas inte av undantaget

Ett parti aluminium importeras från USA till Nederländerna av en företagare som är etablerad i Sverige. Aluminiumet placeras i ett tullager i Nederländerna. Under den tid varan finns i lagret rengörs den av en företagare som är etablerad i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det nederländska lagringsföretaget ut 20 000 kr.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är tillhandhållna inom landet eftersom köparen är en svensk företagare. Tillhandahållandet av tjänsterna är skattepliktigt eftersom tullagret finns i ett annat land. Undantaget från skatteplikt kan inte tillämpas. Det innebär att det svenska företaget ska redovisa utgående skatt på förvärvet av tjänsterna.

Exempel: tjänster utförda i tullager i ett annat land åt en företagare som är etablerad i Sverige omfattas inte av undantaget även om varorna flyttas till tullager i Sverige

Samma förutsättningar som i föregående exempel med den förändringen att det svenska företaget flyttar aluminiumet från tullagret i Nederländerna till ett tullager i Sverige. För lagringstjänsten i Sverige tar den svenske lagerhavaren ut 20 000 kr.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsterna är tillhandahållna inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Rengöring och lagring i Nederländerna är inte undantaget från skatteplikt eftersom detta skedde i ett lager utomlands. Lagringstjänsten i Sverige är också tillhandahållen inom landet men tillhandahållandet är undantaget från skatteplikt. Detta innebär att det svenska företaget ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av tjänsterna (rengöring och lagring i Nederländerna) men att mervärdesskatt inte ska debiteras av den svenska lagerhavaren för lagringstjänsten i Sverige.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas i den ordning som gäller för tull och Tullverket är beskattningsmyndighet.

Dokumentation

Undantaget från skatteplikt för leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst ska enligt 17 kap. 24 § 13 ML dokumenteras genom att säljaren i fakturan hänvisar till antingen

• relevant lagrum i ML, d.v.s. 11 kap. ML.
• mervärdesskattedirektivet
• annan uppgift.

Säljaren ska i sin bokföring även ha andra handlingar som styrker undantag från skatteplikt. Som exempel kan nämnas intyg utfärdat av köparen att förvärvet av varan inte syftar till slutlig användning eller konsumtion om det inte klart framgår av andra handlingar, t.ex. transportdokument.

Kompletterande information

• Innehållet i en faktura.
• Avdragsrättens omfattning vid vissa undantagna. transaktioner.
• Import.