Uttag vid fastighetsförvaltning m.m.

Fastighetsförvaltning

Fastighetsförvaltning kan innefatta en mängd olika tjänster och prestationer. Det kan vara fråga om tekniska tjänster som exempelvis underhåll och mindre reparationer, men också kamerala uppdrag som exempelvis administration av hyresuppbörden. Även fastighetsskötsel i form av städning och renhållning är fastighets­förvaltande arbetsuppgifter. Tillhandahållande av samtliga dessa tjänster omfattas av skatteplikt enligt ML.

Fastighetsförvaltnings­tjänster kan upphandlas av fastighetsägaren eller utföras av denna själv genom anställd personal. Det är inte ovanligt att större fastighetsägare som kreditinstitut, kommuner och byggföretag sköter hela sin fastighets­förvaltning med egen personal, s.k. egen regi.

Reglerna om uttag skapar konkurrens­neutralitet

En fastighetsägare som handlar upp olika tjänster till sin fastighets­förvaltning får betala mervärdesskatt på de upphandlade tjänsterna. Mervärdesskatten är inte avdragsgill hos fastighetsägaren, om inte fastigheten omfattas av frivillig beskattning. Den som äger och förvaltar t.ex. bostadsfastigheter eller fastigheter som hyrs ut till hyresgäster som inte bedriver verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt kan inte tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrningen. Mervärdesskatten på de upphandlade tjänsterna blir därför en kostnad i fastighetsägarens verksamhet.

Utan uttagsbeskattning skulle det inte tillkomma någon kostnad för mervärdesskatt för arbets­kostnaderna i det fall tjänsterna utförs med egen personal, till skillnad mot vid en upphandling. För att uppnå konkurrens­neutralitet i valet mellan att upphandla tjänster och att utföra tjänster i egen regi, har regler införts om uttagsbeskattning som bara ska tillämpas när tjänsterna utförs i egen regi. För fastighetsförvaltning och vissa övriga tjänster på fastighetsområdet finns bestämmelserna i 5 kap. 33–34 §§ ML. Det kan alltså inte bli aktuellt med uttagsbeskattning enligt dessa bestämmelser för upphandlade tjänster. Detta framgår också av ett förhandsbesked som Högsta förvaltnings­domstolen har fastställt (HFD 2013 not. 64).

Förutsättningar för uttag enligt 5 kap. 33–34 §§ ML

Arbeten i egen regi omfattas av uttags­bestämmelserna enligt 5 kap. 33–34 §§ ML, där 33 § reglerar vad som avses med uttag för en fastighetsägare och 34 § vad som avses med uttag för en hyresgäst eller bostadsrätts­havare. Det är uttag av tjänster om följande förutsättningar är uppfyllda:

• En fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare utför vissa tjänster.
• Tjänsterna utförs på en fastighet som är en tillgång i fastighetsägarens ekonomiska verksamhet eller på en lägenhet som hyresgästen eller bostadsrättshavaren innehar med hyres- eller bostadsrätt i en ekonomisk verksamhet.
• Fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrätts­havaren skulle inte haft avdragsrätt för ingående skatt på tjänsterna om tjänsterna hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person.
• Lönekostnaderna för att utföra arbetet överstiger 300 000 kronor under beskattningsåret.

Vilka arbeten uttagsbeskattas?

Följande arbeten kan bli föremål för uttags­beskattning när de utförs i egen regi:

• bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll
• ritning, projektering, konstruktion eller liknande tjänster
• lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.

Uttagsbeskattning kan därmed bli aktuell hos i princip alla fastighetsägare som i egen regi låter utföra arbeten på en fastighet som är näringsfastighet. Dessutom kan uttagsbeskattning bli aktuell hos en hyresgäst eller bostadsrättshavare som utför tjänster på en lägenhet som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.

Vilka tjänster som räknas som bygg- och anläggningsarbeten, framgår under Vad är en bygg- och anläggningstjänst? på sidan Tillhandahållande av tjänster.

Begränsningar för hyres- och bostadsrätter

Lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel omfattas dock inte av uttagsbeskattning om de utförs på lägenheter som innehas med hyres- eller bostadsrätt. Sådana arbeten ingår normalt inte i en lägenhets­upplåtelse, utan förutsätts vara arbeten som hyresgästen ansvarar för. Med lägenhet avses här både bostadslägenhet och lokal. Med innehav av lägenhet med hyresrätt kan även avses innehav av flera lägenheter, s.k. lägenhetsbestånd, eller en hel byggnad (prop. 2007/08:25 s. 250).

Ekonomisk förvaltning uttagsbeskattas inte

Hyresredovisning och liknande kameralt och administrativt arbete ingår i den ekonomiska förvaltningen och omfattas därför inte av reglerna om uttagsbeskattning. Arbetet med hyresuppbörd, hyresavtal, förhandling med hyresgäster, avläsning av vatten och el, bokföring, betalning av fakturor och liknande är exempel på tjänster som hör till den ekonomiska förvaltningen. Det handlar sammanfattningsvis om kamerala och administrativa tjänster som är eller utgör ett led i ägarens egen fastighets­förvaltning.

Gränsdragning, teknisk och ekonomisk förvaltning

Arbeten som har ett direkt samband med byggnation, reparation och anläggnings­arbeten omfattas av uttags­beskattningen om de utförs med egen personal. Exempel på detta är byggledning, projektering och projektledning. Motsvarande gäller för framtagande av underlag för planerade bygg- eller anläggnings­arbeten. En fastighets­skötares konkreta arbete med reparation och underhåll av fastighet är också sådan teknisk förvaltning som ska ingå i uttagsbeskattningen. Detsamma gäller kostnader för eventuella arbetsledare och s.k. overhead­kostnader för den tekniska förvaltningen.

För att kunna fastställa beskattnings­underlaget behöver det finnas uppgifter som visar vilka tjänster som faktiskt har utförts och vilka kostnader som är förenade med tjänsterna.

Exempel på ekonomisk och teknisk förvaltning

Gränsdragningen mellan vilka tjänster som hör till den ekonomiska respektive den tekniska förvaltningen har prövats i flera rättsfall, se nedan.

Gränsdragningar för vilka arbeten som har ansetts vara ett led i utförandet av byggarbeten m.m. och därmed kan omfattas av uttags­bestämmelserna

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål bedömt om vissa arbetsuppgifter som utförs av anställd personal ska föranleda uttagsbeskattning enligt bestämmelserna om uttag i egen regi utan utåtriktad byggverksamhet. Av domskälen framgår att syftet med bestämmelserna om uttagsbeskattning är att skapa neutralitet mellan arbeten i egen regi och upphandlade arbeten (prop. 1989/90:111 s. 92). Enligt unionsrätten är det grundläggande kravet för att upprätthålla bestämmelser om uttagsbeskattning att en snedvridning av konkurrensen förhindras (artikel 27 i mervärdesskatte­direktivet). Enligt Högsta förvaltnings­domstolen innebär detta att det inte kan komma i fråga att uttagsbeskatta tjänster som inte kan upphandlas från utomstående, antingen separat eller som en del av en entreprenad. Mot bakgrund av det angivna syftet med bestämmelserna måste dessa anses omfatta även tjänster som utgör en del av eller ett led i utförandet av sådana tjänster som anges i bestämmelserna. Kamerala och administrativa tjänster som är eller utgör ett led i ägarens egen fastighets­förvaltning ska däremot inte föranleda uttagsbeskattning.

Ett av målen gällde en bostads­stiftelse som hade anställd personal som tog fram beslutsunderlag för planerade ny-, till- och ombyggnader. Denna personal­kategori utförde arbetet med den allmänna planeringen i energifrågor som utgjorde underlag för beslut om energi- och miljöfrågor. Vidare hade stiftelsen personal som ansvarade för hyresgäststyrt underhåll, utvändigt underhåll och utförde besiktningar vid hyresgästs avflyttning. Högsta förvaltnings­domstolen uttalade att de arbetsuppgifter som avsåg framtagande av beslutsunderlag för planerade ny-, till- eller ombyggnader och energiplanering utgjorde en del av eller ett led i utförandet av bygg- och anläggnings­arbeten m.m. Domstolen ansåg däremot att planeringsarbeten och kontakter med hyresgäster i samband med hyresgäststyrt underhåll och utvändigt underhåll samt besiktningar vid hyresgästers avflyttning närmast hörde till sådana kamerala och administrativa arbeten som var ett led i stiftelsens egen fastighets­förvaltning (RÅ 2004 ref. 36).

Det andra målet gällde ett bolag som med anställd personal utförde arbeten som bestod av byggledning, projektering och projektledning samt återrapportering av felanmälningar. Vidare hade bolaget personal för besiktningarna som utfördes i samband med hyresgästers avflyttning, telefonjour­verksamhet och kontakter med entreprenörer. Högsta förvaltnings­domstolen uttalade att de arbetsuppgifter som betecknades som byggledning, projektering och projektledning liksom återrapportering av felanmälningar utgjorde en del av eller ett led i utförandet av byggarbeten, fastighetsskötsel och liknande. De omfattades därför av uttagsbeskattning. Däremot ansåg Högsta förvaltnings­domstolen att besiktningar som utfördes i samband med hyresgästers avflyttning, telefonjour­verksamheten och kontakter med entreprenörer närmast var tjänster som hörde till kamerala och administrativa arbeten som ett led i bolagets egen fastighets­förvaltning (RÅ 2004 not. 116).

Lönekostnader för produktionschef m.fl. kan beskattas

Kammarrätten har bedömt att lönekostnaderna för produktionschef, controller och administratörer inom en produktionsenhet i ett fastighets­förvaltande bolag skulle ingå i underlaget för uttagsbeskattning av fastighetstjänster. I målet gjorde kammarrätten bedömningen att produktions­enheten tillhandahöll bolagets olika divisioner konkurrensutsatt fastighetsservice, och att de arbetsuppgifter som utfördes av produktionschef, controller och administratörer torde ha en direkt anknytning till konkurrensutsatt fastighetsservice. Kammarrätten fann att de tre personal­kategoriernas tjänster utgjorde ett led i sådana tjänster som omfattas av de i bestämmelsen uppräknade tjänsterna som kan bli föremål för uttagsbeskattning. De aktuella lönekostnaderna skulle därmed inräknas i underlaget för beskattningen (KRNJ 2009-01-16, mål nr 2316−2317-07).

Arbete med fakturakontroll och beslutsattestering kan beskattas

Kammarrätten har även bedömt att administrativt arbete i form av fakturakontroll och beslutsattestering kan bli föremål för uttagsbeskattning. Arbetet innebar utförlig utredning och bedömning av att korrekta belopp hade blivit fakturerade. Kontrollen genomfördes av personal vars normala arbetsuppgifter var av teknisk karaktär och kunde kopplas till inköp för arbeten som skulle uttagsbeskattas (KRNJ 2007-11-02, mål nr 577−578-07).

Avdragsrätt skulle inte ha funnits vid inköp

En förutsättning för uttagsbeskattningen är att fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrätts­havaren inte skulle ha haft avdragsrätt för den ingående skatten på förvärven om tjänsterna i stället hade tillhandahållits av någon annan (5 kap. 33 § andra stycket 2 ML och 5 kap. 34 § andra stycket 2 ML). Uttagsbeskattning träffar därför främst arbeten på bostadsfastigheter och på fastigheter med lokaler som inte omfattas av frivillig beskattning.

Uttagsbeskattning ska inte ske för arbeten på en fastighet eller lägenhet som omfattas av frivillig beskattning. Uttagsbeskattning blir inte heller aktuellt när fastighetsägaren eller lägenhets­innehavaren utför arbeten på en fastighet eller lägenhet som t.ex. används för skattepliktig kontors-, affärs- eller fabriks­verksamhet. Detta beror på att avdragsrätt skulle ha funnits för den ingående skatten på upphandlade tjänster i båda dessa fall. Det finns därför inte någon mervärdes­skatte­mässig konkurrens­fördel att utföra arbeten i egen regi i stället för att upphandla tjänsterna.

Uttagsbeskattning kan omfatta en del av en fastighet

Det förekommer att en fastighet bara delvis omfattas av frivillig beskattning. Endast den del som inte omfattas av frivillig beskattning kan då bli föremål för uttagsbeskattning.

Rättsfall: Uttagsbeskattning vid delvis frivillig beskattning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked om uttagsbeskattning, där frågan var om uttagsbeskattning ska ske för tjänster som utförs på en fastighet som bara till en del omfattas av frivillig beskattning. Domstolen ansåg att det fanns förutsättningar för uttagsbeskattning till den del fastigheten används för uthyrning som är undantagen från skatteplikt (RÅ 2004 not. 94). Det förhållandet att andra delar av fastigheten omfattas av frivillig beskattning hindrar därför inte att uttagsbeskattning ska ske.

Staten och kommuner ska bara uttagsbeskatta arbeten på stadigvarande bostad

Uttagsbeskattningen omfattar också statens och en kommuns arbeten i egen regi till den del arbetena utförs på en fastighet som utgör stadigvarande bostad. En kommun ska dock inte uttagsbeskatta sådana arbeten om det rör sig om särskilda boendeformer där kommunen medges ersättning enligt LEMK (10 kap. 41 § andra stycket ML).

Även byggföretag kan omfattas

Den kategori som främst blir föremål för beskattning enligt reglerna om fastighets­förvaltning är bostads­uthyrnings­företag, banker, försäkringsbolag och andra som bedriver verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. Även byggföretag kan emellertid omfattas av bestämmelserna. Detta blir aktuellt för byggföretag utan utåtriktad byggverksamhet eller om den utåtriktade byggverksamheten är av alltför obetydlig omfattning, d.v.s. för byggföretag som inte omfattas av bestämmelserna om uttag i 5 kap. 32 § ML. Exempel på när ett byggföretag kan uttagsbeskattas enligt reglerna för fastighets­förvaltning är när en byggnad renoveras eller uppförs för försäljning och när en lägenhet som innehas med bostadsrätt renoveras eller byggs om.

Ett fastighets­förvaltande byggföretag med en alltför obetydlig omfattning på den utåtriktade byggverksamheten kan komma att bedriva s.k. blandad verksamhet. Den utåtriktade verksamheten är skattepliktig, medan den från skatteplikt undantagna fastighets­förvaltning kan medföra uttagsbeskattning. I enlighet med avdragsbestämmelserna vid blandad verksamhet, har företaget i sådana fall rätt till avdrag för ingående skatt vid inköp till den utåtriktade verksamheten, men inte för inköp till fastighets­förvaltningen.

Dessutom kan ett fastighetsägande byggföretag, med eller utan utåtriktad byggverksamhet, omfattas av bestämmelserna om uttag i 5 kap. 33 § ML när tjänsterna gäller lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighets­skötsel. Dessa tjänster kan nämligen inte uttagsbeskattas enligt 5 kap. 32 § ML.

Lönegräns på 300 000 kronor för uttagsbeskattning

Uttagsbeskattning enligt 5 kap. 33–34 §§ ML kan bara ske om de nedlagda lönekostnaderna, inräknat avgifter som grundas på lönekostnaderna för arbetena, överstiger 300 000 kronor för beskattningsåret.

Skatteverket anser att de avgifter som ska ingå vid beräkningen av lönegränsen inte endast är arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980). Det kan även ingå andra avgifter som belastar arbetsgivaren enligt offentlig­rättsliga bestämmelser eller enligt avtal. Sådana avgifter kan t.ex. vara avgifter för tjänstepensioner som regleras i avtal mellan arbetsgivarna och fackförbunden.

Beloppsgränsen gäller för de sammanlagda lönekostnaderna vid arbeten på flera fastigheter. Om flera personer äger en fastighet, så gäller beloppsgränsen delägarnas sammanlagda lönekostnader (prop. 1989/90:111 s. 214).

Om en person är både fastighetsägare och hyresgäst eller bostadsrättshavare gäller beloppsgränsen 300 000 kronor de sammanlagda lönekostnaderna för tjänsterna på fastigheterna och lägenheterna (5 kap. 35 § ML).

Exempel: Beräkning av lönegräns

En fysisk person, A, äger en hyresfastighet till 100 procent där lönekostnads­beloppet för arbeten som kan uttags­beskattas uppgår till 270 000 kronor. Samtidigt är A delägare (1/4) i en annan hyresfastighet där det sammanlagda beloppet uppgår till 160 000 kronor. A:s andel uppgår till 40 000 kronor.

Fastigheternas sammanlagda belopp ska ingå vid beräkningen när en beskattningsbar person äger flera fastigheter. A ska uttagsbeskattas i det här fallet, eftersom A:s sammanlagda lönekostnad uppgår till 310 000 kronor (270 000 + 40 000), dvs. överstiger 300 000 kronor.

Rättsfall: Lönebidrag

Kammarrätten har ansett att hela lönekostnaden ska räknas med i underlaget även om ersättningen har utgått i form av lönebidrag. Statlig lönegaranti ska dock inte inräknas i beloppet (KRSU 2000-03-22, mål nr 1410-1997 och 1417-1997). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

I ett annat mål har kammarrätten ansett att en lönebidrags­anställd, på grund av sitt handikapp, inte har utfört fastighets­skötsel. I domen behandlas inte frågan om ett lönebidrag ska reducera beskattnings­underlaget (KRNJ 2004-12-02, mål nr 157–158-02). Enligt Skatteverket kan domen med hänsyn till detta och de speciella omständigheterna inte anses vägledande för andra fall när någon får lönebidrag.

Rättsfall: Sjuklön ska ingå i beskattnings­underlaget

I ett förhandsbeskedsärende har Högsta förvaltnings­domstolen ansett att sjuklön, enligt lagen (1991:1047) om sjuklön, ska ingå i beskattnings­underlaget (RÅ 1995 ref. 60).

Exempel

Nedan följer några exempel på situationer där det kan bli aktuellt med uttagsbeskattning.

Exempel: Fastighet för försäljning, upphandlade tjänster

Husrenoverarna HB bedriver ingen utåtriktad byggverksamhet. Bolaget anlitar under­entreprenörer för att restaurera egna fastigheter inför framtida försäljningar.

Bolaget bedriver inte verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Bolaget får därför inte göra avdrag för ingående skatt på de upphandlade byggtjänsterna. Bolaget ska endast uttagsbeskattas för eventuell fastighets­förvaltning m.m. om lönekostnaden för egen personal för sådan förvaltning under beskattningsåret överstiger lönegränsen 300 000 kronor.

Exempel: Fastighet för försäljning, egen personal

Husrenoverarna HB bedriver ingen utåtriktad byggverksamhet. Bolaget låter med egen anställd personal uppföra en byggnad för försäljning.

Bolaget ska uttagsbeskattas för uppförandet av byggnaden, om lönekostnaden under beskattningsåret för egen anställd personal överstiger lönegränsen 300 000 kronor. Uttagsbeskattningen omfattar i så fall löner till egen personal som uppför byggnaden. Även lönekostnader för eventuell övrig fastighets­förvaltning av bolagets fastigheter ska räknas med vid uttagsbeskattningen. Det gäller till den del fastigheterna används på så sätt att bolaget inte skulle ha haft avdragsrätt för ingående skatt på tjänsterna om tjänsterna hade tillhandahållits av något annat företag.

Exempel: Fastighetsförvaltning uttagsbeskattas hos företag med utåtriktad byggverksamhet

Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet. Bolaget har låtit uppföra några villabyggnader som i byggnadsrörelsen utgör lagertillgångar enligt inkomstskattelagen. När respektive byggnad är färdigställd uttagsbeskattas bolaget enligt reglerna i 5 kap. 32 § ML. I avvaktan på försäljning är fastigheterna föremål för sedvanlig fastighets­skötsel. Lönekostnaderna för egen anställd personal för den tekniska fastighets­förvaltningen överstiger under beskattningsåret lönegränsen 300 000 kronor.

Bolaget ska även uttagsbeskattas för fastighets­skötseln enligt reglerna i 5 kap. 33 § ML, eftersom följande förutsättningar är uppfyllda:

• Bolaget är en fastighetsägare som har utfört arbetena på egna fastigheter som är tillgångar i bolagets ekonomiska verksamhet.
• Bolaget skulle inte haft avdragsrätt för ingående skatt om bolaget hade köpt in tjänsterna i form av fastighetsskötsel från något annat företag.
• Kravet på lönegränsen har uppnåtts.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag vid uttag av tjänster på fastighetsområdet.
• Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid uttag.

• Redovisning av byggnation i egen regi.