I vilken stat hör en enhet eller ett fast driftställe hemma?

Betydelsen av begreppet ”hör hemma”

Vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt måste man först bedöma var en enhet hör hemma. Tanken med de internationella reglerna som lagen bygger på är att en enhet inte ska vara skyldig att betala tilläggsskatt i flera stater utan endast där enheten hör hemma.

I vilken stat enheten hör hemma påverkar även skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport. Bedömningen av var en enhet hör hemma har även betydelse för beräkningen av tilläggsskattebeloppet eftersom den sker i varje stat för sig där koncernen har enheter. Vid tillämpningen av skattskyldighetsbestämmelserna i 6 kap. TSL får det också betydelse om en enhet hör hemma i en stat som har infört regler om tilläggsskatt.

Andra enheter än delägarbeskattade enheter

Andra enheter än delägarbeskattade enheter och fasta driftställen hör hemma i den stat där de är skattskyldiga för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller under förutsättning att den rättsliga grunden för skattskyldigheten är plats för företagsledning, plats för bildande eller annan liknande omständighet (1 kap. 11 § första stycket TSL). Var en enhet hör hemma vid tillämpningen av tilläggsskattelagen blir därför i första hand beroende av hur enheten behandlas i nationell rätt i respektive stat.

Det är bara om de nationella reglerna bygger på en etablerad och sedvanlig princip för skattskyldighet i staten som de accepteras som utgångspunkt för var en enhet ska anses höra hemma.

En skattskyldighet som bygger på ett avtal mellan staten i fråga och enheten accepteras inte (prop. 2023/24:32 s.192 ).

Genom begreppet ”annan liknande omständighet” kan även andra faktorer som till exempel domicil och registrering beaktas vid bedömningen. Att en enhet haft möjlighet och gjort ett val att ha sin skatterättsliga hemvist i ett land utgör dock inte ”en annan liknande omständighet”.

Om en enhet inte har skatterättslig hemvist i någon stat hör enheten hemma i det land den bildades (1 kap. 11 § andra stycket TSL). För svenskt vidkommande innebär dessa bestämmelser att enheter som är juridiska personer och enligt 6 kap. 3 § IL är obegränsat skattskyldiga i Sverige hör hemma i Sverige.

Om en koncernenhet flyttar under räkenskapsåret ska frågan om var den hör hemma avgöras utifrån förhållandena vid räkenskapsårets ingång (1 kap. 16 § TSL).

För att underlätta vid tillämpningen av lagen har även tydliggjorts att dessa generella bestämmelser ska användas även för att avgöra om en enhet hör hemma i Sverige eller inte. Det framgår av definitionen i 2 kap. 9 § TSL att med en svensk koncernenhet avses en enhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt inklusive tillämpningen av tie breaker-reglerna i 1 kap. 12–13 §§ TSL.

Delägarbeskattade enheter

Begreppet delägarbeskattade enheter i denna lag omfattar både skattetransparenta enheter som t.ex. svenska handelsbolag och omvända hybridenheter. Om det inte är fråga om en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag eller en annan moderenhet som är skyldig att tillämpa en huvudregel, ska en delägarbeskattad enhet anses vara statslös vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt (1 kap. 14 § TSL). Detta innebär att ett svenskt handelsbolag som utgör ett moderföretag hör hemma i Sverige och är skattskyldig för tilläggsskatt enligt huvudregeln. Övriga svenska handelsbolag är statslösa.

Fasta driftställen

Eftersom fasta driftställen kan utgöra koncernenheter finns regler som avgör i vilken stat ett fast driftställe hör hemma vid tillämpningen av denna lag (1 kap. 15 § TSL):

• Ett fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 1 TSL hör hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett tillämpligt skatteavtal.
• Ett fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 2 TSL hör hemma i den stat där det är skyldigt att betala skatt på överskottet för sin verksamhet.
• Ett fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 3 TSL hör hemma i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs.
• Ett fast driftställe som avses i 7 kap. 17 § 4 TSL ska behandlas som statslöst.

Reglerna om i vilken stat ett fast driftställe hör hemma måste läsas tillsammans med reglerna om vilka olika typer av fasta driftställen som finns i 7 kap. 17 § TSL.

I vilken stat ett fast driftställe hör hemma har också betydelse för beräkningen av tilläggsskatt.

Särskilda regler är tillämpliga när koncernenheter kan anses höra hemma i flera stater

För att reglerna om tilläggsskatt ska fungera kan en enhet endast anses höra hemma i en stat. Om en enhet utifrån bestämmelserna i 1 kap. 11 § TSL kan anses höra hemma i mer än en stat, finns det därför i 1 kap. 12–13 §§ TSL bestämmelser om var enheten då slutligt ska bedömas höra hemma. Dessa regler kallas i modellreglerna för tie break-regler.

För att bedöma var en enhet hör hemma i en sådan situation är den första frågan om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna där enheten hör hemma. Om det finns ett sådant avtal ska frågan om var enheten slutligt hör hemma avgöras med stöd av skatteavtalet och enheten ska då höra hemma i den stat där den har hemvist enligt avtalet (1 kap. 12 § första stycket TSL).

I vissa fall ska bestämmelserna i 1 kap. 13 § TSL tillämpas även när det finns ett tillämpligt skatteavtal. Bestämmelserna träffar sådana situationer när det tillämpliga skatteavtalet inte svarar på frågan var en enhet har sin skatterättsliga hemvist eller om avtalet inte innebär befrielse från dubbelbeskattning. För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs att någon av de två situationer som anges i 1 kap. 12 § andra stycket TSL är aktuell. De två situationerna som framgår av denna paragraf är följande:

• De behöriga myndigheterna i berörda stater har inte ingått en ömsesidig överenskommelse om enhetens hemvist trots att detta krävs enligt avtalet.
• Avtalet leder inte till att dubbelbeskattning undviks till följd av att en koncernenhet har hemvist i båda de berörda staterna.

Om det saknas ett tillämpligt skatteavtal är 1 kap. 13 § TSL tillämplig. Av bestämmelsen framgår att i sådana situationer ska enheten anses höra hemma i den stat som påförde högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Vid beräkningen av summan av medräknade skatter i en stat ska det skattebelopp som betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag (CFC-bolag) inte beaktas.

Om en enhets medräknade skatter uppgår till samma belopp i de berörda staterna ska enheten anses höra hemma i den stat där enheten har det högsta substansbeloppet beräknat enligt bestämmelserna i 5 kap. 2 § TSL (1 kap. 13 § andra stycket TSL). Med uttrycket att skatten är lika hög avses även den situationen att skatten är lika med noll i båda staterna.

Om även substansbeloppet för enheten är lika stort i de berörda staterna ska enheten betraktas som statslös under förutsättningen att enheten inte är ett moderföretag. Med uttrycket att beloppet är lika avses även den situationen att substansbeloppet är noll i båda staterna.

Om enheten i ett sådant fall är ett moderföretag ska den i stället bedömas höra hemma i den stat där den bildades (1 kap. 13 § tredje stycket TSL).

Statslösa koncernenheter

Definitionen av statslös koncernenhet framgår av 2 kap. 48 § TSL. Där anges att en statslös koncernenhet är en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt 1 kap. 13–15 § TSL.

Både huvudregeln och kompletteringsregeln om tilläggsskatt i 6 kap. TSL ska tillämpas även på statslösa koncernenheter. En statslös koncernenhet behandlas i tilläggsskattesystemet som om den är en ensam koncernenhet i en stat. I 3 kap. 42 § TSL finns därför bestämmelser om att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet ska beräknas separat för en statslös koncernenhet.