Bevisning

När behövs bevisning?

Om alla fakta i ett ärende redan från början är ostridiga går det inte att urskilja något inslag i förfarandet som gör skäl för beteckningen bevisning. Förfarandet i ett sådant ärende kommer uteslutande att handla om hur dessa fakta ska bedömas från rättslig synpunkt. Ett sådant ärende avgörs alltså enbart på rättsfrågor.

När fakta är tvistiga och det gäller att få klarhet om vad som egentligen hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar, har man däremot en situation där man måste lägga fram bevisning för att bevisa det som görs gällande. Om rättsfrågorna är klarlagda i ärendet, avgörs det helt på bevisfrågor. Ofta innehåller ett förvaltningsärende inslag av båda kategorierna.

Det finns ett samspel mellan bevisning, utredning, Skatteverkets utredningsskyldighet och den enskildas eventuella uppgifts- och dokumentationsskyldighet.

Ordet bevis finns inte i förvaltningslagen eller skatteförfarandelagen. Det är i och för sig naturligt eftersom det saknas anledning att i ett administrativt förfarande behandla det som skulle kunna kallas bevisning som något särskilt moment i förfarandet. Det räcker att som samlingsbegrepp använda ordet utredning.

I processen hos förvaltningsdomstolarna möter man däremot ordet bevis eller bevisning på samma sätt som i den allmänna processen (se t.ex. 20–22 §§ FPL).

I förvaltningsprocessen ska domstolen se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver (8 § FPL). Det innebär också att domstolen vid behov kan anvisa parterna att komplettera utredningen. Vidare får domstolen avvisa överflödig bevisning.

I förvaltningslagen är numera utredningsskyldigheten för myndigheter kodifierad (23 § FL). Även i skatteförfarandelagen finns utredningsskyldigheten uttryckt (40 kap. 1 § SFL).

Vad ska bevisas?

För att något ska kunna få en rättsföljd måste det finnas ett visst rättsfaktum eller vissa rättsfakta, och det är det man till sist ska kunna bevisa i domstol. Vilken bevisning som krävs styrs av de rättsregler som ska tillämpas. Rättsreglerna beskriver vilka rättsfakta som ska finnas för att en viss rättsföljd ska inträda. Hur lagarnas rättsregler är uppbyggda är därför betydelsefullt. Exempel på rättsregler är:

Rättsföljd	Rättsfaktum
Till skattepliktig inkomst räknas inte	vinst i svenskt lotteri
Avdrag får inte göras för	skattebetalarens levnadskostnader
Till inkomst av kapital hänförs	inkomster vid uthyrning av privatbostad
Från inkomst av tjänst får avdrag göras för	utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster på grund av tjänsten
Från skattskyldighet för mervärdesskatt undantas	beskattningsbar konstnärs leverans av egna konstverk, om beskattningsunderlaget för ett beskattningsår understiger 300 000 kr
För avdragsrätt för ingående mervärdesskatt	krävs i de flesta fall bl.a. att det finns en faktura som underlag
En person får byta till ett efternamn	om efternamnet lagligen bärs av minst 2 000 personer
En person anses bosatt i Sverige	om personen kan antas komma tillbringa sin regelmässiga dygnsvila i landet i minst ett år
Ett utländskt äktenskap som ingåtts den 1 januari 2019 eller senare erkänns inte i Sverige	om någon av makarna inte hade fyllt 18 år vid tidpunkten för vigseln och inte heller vid erkännandeprövningen
En person ska avregistreras från folkbokföringen	om personen avlider eller dödförklaras

Presumtionsregler

Ibland finns presumtioner i de materiella bestämmelserna som påverkar vem som ska bevisa eller vad som ska bevisas. En presumtion innebär att ett visst rättsfaktum anses bevisa ett annat rättsfaktum, om det senare inte motbevisas.

En presumtion i en regel kan t.ex. vara formulerad som att den enskilda ”ska anses …, om inte hen visar på motsatsen” eller som att ”avdrag medges [enligt en schablon], om inte den verkliga kostnaden kan visas”.

Bevisfakta

Bevisfakta är allt det parterna hänvisar till som bevis. I ett ärende kan antalet bevisfakta vara mycket stort och kombinationsmöjligheten mellan olika bevisfakta är också stor.

Exempel på bevisfakta som ofta finns i skatteärenden är:

• uppgifter i en deklaration
• uppgifter om andra fakta som den enskilda lämnar i svar
• uppgifter upptagna i kontrolluppgifter
• uppgifter inhämtade genom förelägganden
• iakttagelser vid en revision eller ett kontrollbesök
• notoriska fakta (sådant som "alla" känner till och som därför inte brukar anses behöva bevisas).

Exempel på bevisfakta som ofta finns i folkbokföringsärenden är:

• uppgifter i en anmälan om flytt
• uppgifter i handlingar och beslut från andra myndigheter, till exempel ett födelsebevis eller ett utländskt adoptionsbeslut
• iakttagelser vid ett kontrollbesök
• notoriska fakta (sådant som "alla" känner till och som därför inte brukar anses behöva bevisas).

Exempel på bevisfakta som ofta finns i ett namnärende är:

• uppgifter i ansökan om nytt eller ändrat namn
• uppgifter i kyrkoböcker
• uppgifter i sakkunnigbevisning, t.ex. yttranden från Institutet för språk och folkminnen (ISOF)
• notoriska fakta (sådant som "alla" känner till och som därför inte brukar anses behöva bevisas).

I svensk rätt gäller fri bevisprövning

Bevisningen är fri i svensk rätt, den så kallade fria bevisprövningen. Det innebär dels att parterna i princip får framföra alla fakta och hänvisa till dem som bevisfakta, kallad fri bevisföring, dels att domstolen inte är lagbunden till viss bevisvärdering, den är också fri.

Den fria bevisprövningen är lagstadgad i rättegångsbalken: rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt, som förekommit, avgöra, vad i målet är bevisat (35 kap. 1 § RB). I andra stycket i nämnda lagrum framkommer att verkan av ett visst slag av bevis måste vara lagreglerat, d.v.s. att en inskränkning i den fria bevisprövningen måste framgå av lag.

Rättegångsbalken är inte direkt tillämplig inom förvaltningsförfarandet. I förvaltningslagen saknas motsvarande bestämmelse som i rättegångsbalken men förvaltningsmyndigheter ska i sitt förfarande ändå enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer tillämpa fri bevisprövning. Detta följer av utredningsskyldigheten i 23 § FL och av objektivitetsprincipen i 5 § andra stycket FL och i 1 kap. 9 § RF (se även SOU 1964:27 s. 427). I litteraturen uttrycks detta som att varje beslutsfattare får värdera bevisen. Det är oundvikligt att olika tjänstemän kan komma till delvis olika bedömningar (von Essen m.fl. ”Förvaltningsrättens grunder”, 2018, s. 99 f.). Även JO och JK har uttalat stöd för den fria bevisprövningen inom förvaltningen (JO 2001/02 s. 430 och JK-beslut den 20 juni 2017 [1220-16-40 och 1221-16-40]).

Bevismedel

Det står tre typer av bevismedel till buds som förmedlar bevisfakta. Bevisningen kan bestå av en skriftlig handling, en muntlig uppgift och syn (besiktning). I förvaltningsförfarandet är skriftliga handlingar det vanligaste bevismedlet. Inom skatteförfarandet kan det vara fråga om deklarationer, kontrolluppgifter, handlingar inhämtade med hjälp av förelägganden, revisionspromemorior m.m. Inom folkbokföringen kan det vara fråga om anmälningar eller ansökningar, passhandlingar, faderskapsbekräftelser, anställningsintyg m.m.

Bevisbörda – vem ska bevisa?

Bevisbörda är en term som ofta förekommer i bevissammanhang.

Bevisbördan tar sikte på vem som bär risken att inte visa ett rättsfaktum eller med andra ord vem som bär ansvaret för att ett påstående (en omständighet) måste bevisas, Skatteverket eller den enskilda. Den som har bevisbördan måste alltså vara beredd att ta fram bevisning för att kunna hävda sin uppfattning och ståndpunkt (jfr folkbokföringsmålet HFD 2019 ref. 9).

Ibland framgår det direkt eller indirekt av den materiella bestämmelsen vem som ska bevisa vad.

Om det inte framgår av författningarna vem som har bevisbördan för ett visst rättsfaktum så bestäms detta genom praxis där domstolarna tar hänsyn till allmänna principer och bevisbördeteorier. En av dessa teorier är den så kallade bevissäkringsteorin som förenklat kan sägas innebära att den som typiskt sett har haft lättast eller störst anledning att säkra bevisning i fråga om den aktuella omständigheten normalt ska ta på sig det ansvaret.

Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer gäller normalt att den enskilda har bevisbördan för rättigheter eller förmåner, d.v.s. gynnande beslut, medan myndigheten har bevisbördan för skyldigheter, d.v.s. betungande eller ingripande beslut. Detta innebär att den enskilda t.ex. har bevisbördan vid ansökningar om förmåner och tillstånd (se t.ex. HFD 2013 ref. 50). Myndigheter har bevisbördan för påståenden om t.ex. brister vid ingripande åtgärder mot enskilda, såsom återkallelser av redan medgivna tillstånd, förelägganden och återbetalningskrav avseende utbetalda ersättningar (se t.ex. HFD 2011 ref. 81 och HFD 2013 ref. 50).

Bevisbördan inom skatteförfarandet

I det ordinarie beskattningsförfarandet gäller normalt att om Skatteverket påstår att den enskilda ska beskattas för en inkomst måste verket bevisa att hen har haft den specifika inkomsten, eftersom det generellt anses lättare för verket att bevisa det än för den enskilda att bevisa motsatsen. Likaväl måste den enskilda bevisa att hen har haft en specifik utgift för att inte bli vägrad det begärda avdraget, eftersom det allmänt är lättare för denna att bevisa att man haft en avdragsgill kostnad (jfr RÅ 2001 ref. 22).

Om Skatteverket eller den enskilda lägger fram tillräcklig bevisning för ett visst förhållande så måste den enskilda respektive Skatteverket vara beredd att ta fram motbevisning som sänker värdet av den bevisning den andra parten lagt fram. Angående tillräcklig bevisning, se nedan under rubriken ”Beviskrav – Hur mycket ska bevisas?”.

Därför gäller att om Skatteverket exempelvis har uppfyllt sitt beviskrav för att något utgör en beskattningsbar inkomst, så ankommer det på den enskilda att komma med trovärdiga förklaringar till de förhållanden som Skatteverket gör gällande. Om det saknas godtagbara förklaringar så har Skatteverket fortfarande uppfyllt sin bevisbörda (jfr HFD 2020 ref. 52 p. 27).

Vid efterbeskattning och skattetillägg är huvudregeln att Skatteverket har bevisbördan för oriktig uppgift, för både intäkter och kostnader (se bl.a. HFD 2012 ref. 69). Om Skatteverket exempelvis genom efterbeskattning vill vägra ett tidigare medgivet avdrag så ligger bevisbördan på Skatteverket och inte den enskilda som annars normalt har bevisbördan för kostnader. Att Skatteverket har bevisbördan för avdragsposter vid efterbeskattning förutsätter emellertid att det finns ett beslut där den enskilda tidigare har medgetts avdraget. I en situation där Skatteverket däremot hittar oredovisade intäkter så har Skatteverket bevisbördan för intäkterna men den enskilda har bevisbördan för eventuella kvittningsinvändningar om kostnader som är hänförliga till den oredovisade intäkten. Den enskilda har alltså bevisbördan för sådana kvittningsinvändningar.

Bevisbördan inom folkbokföringen

I folkbokföringsärenden gäller som utgångspunkt att det är den part som påstår att en livshändelse har inträffat eller att ett rättsförhållande finns som har bevisbördan för påståendet. En enskild som begär att bli registrerad med ett visst civilstånd – till exempel ”gift” – ska alltså bevisa att uppgiften är riktig för att den ska kunna registreras. Om den enskilda inte kan visa att hen är gift (eller är skild/änka/änkling) kommer hen att bli registrerad som ogift. Om det däremot är Skatteverket som påstår att ett visst rättsförhållande finns är det verket som ska lägga fram bevisning. Samma synsätt beträffande bevisbördans placering gäller i ärenden om ändring eller rättelse av en tidigare registrerad uppgift (HFD 2019 ref. 9).

Beviskrav – hur mycket ska bevisas?

Beviskravet kan sägas precisera bevisbördans innebörd. Det anger hur stark bevisning som parten måste lägga fram för att bevisbördan ska anses ha uppfyllts. Beviskravet beskriver med vilken säkerhet ett eller flera rättsfakta måste vara bevisade för att rättsföljden ska kunna beslutas. Det innebär att så länge man inte har tillgång till bevisfakta i tillräcklig omfattning så kan man inte besluta om rättsföljden. Måttet på tillräcklig bevisning kan vara svårt att beskriva men det går i någon mån att beskriva med en så kallad sannolikhetsstege.

Beviskravet ”visshet” och den mer vanliga benämningen ”uppenbart” uttrycker samma krav på bevisning.

”Till visshet gränsande sannolikhet” har inom straffrätten sin motsvarighet i ”utom allt rimligt tvivel”.

Beviskravet ”klart framgår” är lägre ställt än det som allmänt gäller inom straffprocessen, nämligen att ett faktum ska vara ställt ”utom rimligt tvivel” (prop. 2002/03:106 s. 118-120). I Skatteverkets verksamhet används ibland uttrycket ”mycket sannolikt” för att åskådliggöra beviskravet för oriktig uppgift. Beviskraven ”mycket sannolikt” och ”klart framgår” ska ses som likvärdiga.

”Antagligt” torde uttrycka samma beviskrav som ”kan antas” och ”finns anledning att anta”.

Fler benämningar på vilken nivå i bevisningen som krävs kan förekomma än vad som framgår av nedan sannolikhetsstege.

Sannolikhetsstege för olika beviskrav

I förvaltningsrättsliga bestämmelser framkommer sällan vilket beviskrav som gäller för den som har bevisbördan. Domstolarna uttrycker sig heller inte alltid tydligt i detta avseende utan bara att parten som har bevisbördan har ”styrkt” eller ”visat” att förutsättningar för en viss rättsföljd föreligger, även om beviskravet är relativt lågt. Uttrycken kan emellertid även avse att ett mycket högt (och det som gäller) beviskrav har uppnåtts.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall varit tydlig och tolkat kravet i 27 kap. 25 § socialförsäkringsbalken på att den försäkrade ska ”styrka” nedsättning i arbetsförmågan som att det räcker med beviskravet sannolikt. Domstolen förklarar att med ”styrka” menas enbart bevisbördans placering (HFD 2022 ref. 47).

Generellt kan det sägas att ärendets beskaffenhet påverkar nivån på tillräcklig bevisning (se t.ex. HFD 2013 ref. 50, HFD 2013 ref. 61, HFD 2019 ref. 9 och HFD 2021 not 1 ). Det är därför inte möjligt att ange ett generellt beviskrav utan detta varierar beroende på vilken typ av ärende det handlar om.

Beviskrav inom skatteförfarandet

Beviskravet i det ordinära beskattningsförfarandet för Skatteverket respektive den enskilda är att man ska göra sannolikt att det finns en beskattningsbar inkomst respektive en avdragsgill utgift (jfr prop. 2002/03:106 s. 118 f.).

Kravet på tillräckligt bevis är högre vid efterbeskattning på grund av oriktig uppgift och när verket ska ta ut skattetillägg. Beviskraven är att den oriktiga uppgiften ska klart framgå (HFD 2012 ref. 69, jfr 49 kap. 5  § första stycket SFL).

Om den enskilda gör invändningar om kostnader som är hänförliga till en oredovisad intäkt som ska efterbeskattas, måste dessa kostnader göras sannolika av den enskilda.

Beviskrav inom folkbokföringen

Beviskravet för Skatteverket respektive enskilda i ärenden om folkbokföring efter inflyttning är att den enskildas bosättning i Sverige ska göras sannolik och, vilket framgår uttryckligen av 3 § första stycket FOL, att det kan antas att bosättningen kommer att bestå i minst ett år.

Beviskravet för att en redan registrerad uppgift i folkbokföringen ska kunna ändras är att det måste klart framgå att de nya uppgifterna är riktiga (HFD 2019 ref. 9). Beviskravet klart framgår gäller även i ärenden om avregistrering från folkbokföringen enligt 19 § FOL på grund av att den folkbokförda har avlidit eller dödförklarats (HFD 2021 not 31).

Bevisvärdering

När domstolen i en process ska avgöra vad som är bevisat i målet ska den göra en noggrann prövning av allt som förekommit (35 kap. 1 § RB). Skatteverket ska göra samma sak, vilket följer av utredningsskyldigheten, den så kallade officialprincipen (numera även lagstadgad i 23 § förvaltningslagen) och av objektivitetsprincipen i 1 kap. 9 § RF, även kodifierad i 5 § andra stycket FL. Den här noggranna prövningen kallas bevisvärdering. Bevisvärdering kan sägas ske med stöd av Skatteverkets kunskap om verkligheten och bevisningen i ärendet. Man måste därför undersöka värdet av varje enskilt bevis för det som ska bevisas – det så kallade bevistemat. I förvaltningsprocessen är det vanligt med flera skriftliga bevisfakta och ovanligt med muntliga sådana. Skatteverket bevisvärderar t.ex. regelmässigt en näringsidkares deklaration utifrån räkenskaper, bruttovinstberäkningar och andra uppgifter som hen har redovisat i deklarationen.

Avsteg från den fria bevisvärderingen

Det kan finnas författningsstadgat eller uttalat i förarbeten att ett visst bevis behövs eller inte räcker. Exempel på det förstnämnda är att det krävs ett revisorsintyg (5 § första stycket 5 lagen [2020:548] om omställningsstöd). Exempel på det senare är att, enligt lagstiftaren, uppgifter som finns eller som saknas i en personalliggare inte ensamma kan läggas till grund för ett beslut om skatt (prop. 2005/06:169 s. 45).

Konkreta påståenden har högre bevisvärde än allmän argumentation

I praxis har generaliserande argument värderats lägre än konkreta påståenden från motparten, när den senares förklaringar inte ifrågasätts (RÅ 2009 ref. 42).

Bevisvärdering vid skönsbeskattning av kontoinsättningar

I HFD 2020 ref. 52, som gällde skönsbeskattning av kontoinsättningar, har Högsta förvaltningsdomstolen upprepat att det är Skatteverket som har bevisbördan för skattepliktiga intäkter och att beviskravet sätts till sannolikt vid ordinarie omprövningar för den skattskyldiga och att kravet är högre vid efterbeskattning och skattetillägg (punkterna 23-24).

Eftersom enbart ett fåtal inkomster är skattefria har domstolen bedömt att en utredning som visar på insättningar som sammantaget uppgår till ett stort belopp utgör tillräckligt stöd för skönsbeskattning, efterbeskattning och skattetillägg. Vid bevisvärderingen måste dock den enskildas förklaringar beaktas.

Bestämmelsen om skönsbeskattning ska dock ses mot bakgrund av den enskildas dokumentationsskyldighet. Den enskilda har även lättast att bevisa var de pengar som satts in på dennas konto kommer ifrån. Bristfällig dokumentation påverkar även tillförlitligheten i den skattskyldigas förklaringar till gjorda insättningar.

För att lyckas motbevisa Skatteverkets utredning om stora insättningar måste den enskilda därför visa underlag så att insättningarna kan verifieras och pengarna tydligt kan följas.

Skatteverket har avhandlat domen i en rättsfallskommentar.

Bevisvärdet av bruttovinstkalkyl och kontantberäkning

Bevisvärdet av en bruttovinstkalkyl eller en kontantberäkning kan vara tillräcklig bevisning för en skönsmässig beskattningshöjning. Högsta förvaltningsdomstolen anser dock att båda beräkningsmetoderna normalt är behäftade med betydande osäkerhetsmoment (RÅ 1995 ref. 31 och RÅ 2009 ref. 27). Vid en skönsmässig efterbeskattning är sådan bevisning oftast inte ensamt tillräcklig. Har den enskilda invändningar mot beräkningarna som inte är helt orealistiska får bevisvärdet anses vara begränsat (HFD 2012 ref. 65). En låg bruttovinst eller kontantberäkning kombinerat med brister i bokföringen, bör däremot i många fall kunna vara tillräcklig bevisning för en efterbeskattning.

Bokföringen och deklarationen kan ha ett högt bevisvärde

Bevisvärdet av en lämnad deklaration varierar med hänsyn till hur trovärdig den verkar vara. Inkomst av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL). För den som haft en ordnad bokföring och har följt god redovisningssed ska beräkningen av inkomsten ske med stöd av den redovisade bokföringen. Om deklarationen i övrigt verkar trovärdig anser man att den då har ett betydande bevisvärde. En låg bruttovinst i en bruttovinstkalkyl eller en beräkning som visar ett lågt kontantöverskott eller ett kontantunderskott kan begränsa bevisvärdet av deklarationen.

I praxis har uttalats att det ofta saknas anledning att ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Först om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten kan det bli aktuellt för den som yrkat avdrag att visa att de avdragsgrundande fakturorna återspeglar verkligheten (HFD 2012 ref. 69 och HFD 2019 ref. 6).

Vissa andra skriftliga handlingars bevisvärde

Bevisvärdet av olika skriftliga handlingar är av naturliga skäl varierande. Testamenten, bouppteckningar och fastighetskontrakt är exempel på handlingar som upprättas i viss form. Dessa handlingar anses ha ett högt bevisvärde. Samma förhållande gäller tillstånd, förelägganden, och andra handlingar som en myndighet har utfärdat. Kontoutdrag, kvitton och liknande handlingar har normalt också ett betydande bevisvärde.

Andra skriftliga handlingars bevisvärde – exempelvis olika typer av avtal – får man bedöma enligt vanliga regler för bl.a. avtalstolkning. Förhållanden vid avtalets tillkomst, handelsbruk och parternas intresse i saken kan oftast ge värdefull information vid bedömningen av en sådan handlings bevisvärde.

Handlingar som den enskilda själv har upprättat eller som har upprättats av någon som berörs i handlingen, har normalt ett lägre bevisvärde än om någon annan har upprättat handlingen.

Bevisvärdet av exempelvis ett intyg som utfärdats av en person som är närstående till den skattskyldiga får många gånger bedömas som lågt (HFD 2020 ref. 52 p. 28).

Många av de uppgifter som ska registreras i folkbokföringen rör familjerättsliga förhållanden. I de flesta länder utfärdar myndigheterna särskilda handlingar i syfte att användas just som bevis för att en livshändelse har inträffat (t.ex. en födelse eller ett dödsfall) eller att ett visst rättsförhållande existerar (t.ex. ett äktenskap eller ett fastställt faderskap). Det kan handla om skriftliga intyg i form av födelse-, vigsel- eller dödsbevis eller avgöranden i form av utländska domar om äktenskapsskillnad, faderskap eller vårdnad. Uppgifter i myndighetshandlingar av detta slag kan ofta tillmätas ett högt bevisvärde. Detta förutsätter naturligtvis att handlingen kan bedömas vara äkta och att det inte av andra anledningar finns skäl att ifrågasätta uppgifternas tillförlitlighet. Skäl för ett sådant ifrågasättande kan finnas om handlingen har utfärdats i en så kallad kollapsad stat eller en stat som tillfälligt har förlorat kontrollen över sina institutioner på grund av krig. För att Skatteverket ska kunna använda information om förhållandena i en viss stat vid bevisvärderingen krävs att den har inhämtats på ett säkert sätt.