Omvandling av inkomst

Omvandling av inkomst

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innebär att en inkomst omvandlas till en tillgång, gåva eller annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskattning (13 § RAL).

Kännetecknet kan användas för att fånga in arrangemang som går ut på att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, men kan även omfatta situationer där omvandlingen sker inom samma inkomstslag. Exempelvis kan försäljning av aktier som är lagertillgångar beskattas annorlunda än en försäljning av aktier som är kapitaltillgångar. En situation där ett moderföretag omvandlar skattepliktig ränteinkomst till skattefri utdelning genom att lämna tillskott i form av fordran till sitt dotterföretag i annat land kan omfattas (prop. 2019/20:74 s. 87).

I begreppet omvandling ligger att arrangemanget ska innebära någon form av inkomstomvandling. Begreppet kan t.ex. ta sikte på en helt ny struktur som sätts upp i samband med ett företagsförvärv. Det finns i detta sammanhang inget krav på att det ska vara fråga om en förändring av en befintlig struktur. Motsvarande bedömning görs oavsett om det är en omvandling av inkomst på företagsnivån eller på delägarnivån (t.ex. i form av omvandling av högre beskattad arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst). Avgörande är i stället att arrangemanget uppfyller kännetecknet i sig. Exempel på strukturer som kan anses omfattas av kännetecknet, ifråga om omvandling av arbetsinkomster till lägre beskattad kapitalinkomst, är sådana strukturer som var föremål för prövning i HFD 2019 ref. 52 och HFD 2021 ref. 40, och där nyckelpersonerna deklarerar utdelningsinkomsterna i inkomstslaget kapital. Ett ytterligare krav är att det ska vara fråga om ett gränsöverskridande arrangemang.

Bedömningen av om inkomsten beskattas lägre eller undantas från beskattning görs utifrån inkomstmottagarens synvinkel. Anledningen är att kännetecknet är inriktat på inkomstsidan av omvandlingen. Även innehållen källskatt beaktas när man bedömer om inkomsten beskattas lägre. Däremot beaktas inte eventuell skatt som tas ut av andra personer exempelvis i form av CFC-beskattning.

Att använda sig av en kapitalförsäkring utgör inte i sig ett arrangemang som är rapporteringspliktigt. Men om kapitalförsäkringen används för att omvandla en inkomst till en lägre beskattad inkomst bör kännetecknet bli tillämpligt om skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen med arrangemanget (prop. 2019/20:74 s. 88).

En situation som inte omfattas av kännetecknet är när en avdragsgill betalning görs från ett bolag i ett land med högre skattesats till ett bolag i ett land med lägre skattesats. Det är inte en sådan inkomstomvandling som avses i bestämmelsen. Däremot skulle en sådan transaktion kunna omfattas av kännetecknet gränsöverskridande betalningar m.m. (prop. 2019/20:74 s. 88).

En gåva omfattas normalt inte av kännetecknet. Däremot kan en transaktion som i sin helhet betraktas som en gåva vid inkomstbeskattningen, men där viss ersättning lämnats, omfattas av kännetecknet (prop. 2019/20:74 s. 88).

Rapporteringsplikt bara om det uppkommer en skatteförmån

För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).

Exempel omvandling av inkomst

Här nedan finns ett antal exempel för kännetecknet omvandling av inkomst.

Exempel 1: ansökningar om beslut om särskild inkomstskatteredovisning (ansökningar om SINK)

Ansökningar om beslut om särskild inkomstskatteredovisning (ansökningar om SINK) är i normalfallet inte rapporteringspliktiga. Den kan t.ex. vara en ansökan som bara omfattar pensionsinkomst eller anställningsinkomst.

Exempel 2: ansökningar och beslut gällande ersättningar till utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner

Ansökningar och beslut gällande ersättningar till utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner är i normalfallet inte rapporteringspliktiga.

Exempel 3: flytt till annat land där inkomst (t.ex. pension) inte beskattas eller beskattas lägre

A flyttar från Sverige till land B och blir begränsat skattskyldig i Sverige. A får inkomst (t.ex. pension) från Sverige efter flytten. Inkomsten blir gynnsammare beskattad eller obeskattad i land B på grund av regler i den interna rätten i land B och skatteavtal. En sådan situation omfattas normalt inte av kännetecknet.

Exempel 4: flytt till annat land och utdelningsinkomst från Sverige

C flyttar från Sverige till land D och får hemvist där, men är fortfarande obegränsat skattskyldig i Sverige. C får utdelningsinkomst från Sverige efter flytten. Inkomsten blir gynnsammare beskattad i Sverige på grund av regler i gällande skatteavtal. En sådan situation omfattas normalt inte av kännetecknet.

Exempel 5: flytt till annat land föregås av en intern aktieöverlåtelse

E flyttar till land F och blir begränsat skattskyldig. Inför utflyttningen säljer E aktierna i sitt svenska bolag G AB till sitt egna bolag H som är bildat i land H. Syftet med denna transaktion är att utdelningar från G AB inte ska beskattas i Sverige, eftersom E inte längre är ägare till G AB och utdelningen till H är undantagen från kupongskatt. Genom transaktionen har det blivit en annan mottagare av utdelningsinkomsten. En sådan situation omfattas av kännetecknet.

Exempel 6: ett bolag genomför på egen hand ett automatiskt inlösenförfarande

I, som är begränsat skattskyldig i Sverige, äger aktier i J AB. I stället för att ge utdelning till aktieägarna genomför J AB ett automatiskt inlösenförfarande. En aktiesplit genomförs och därigenom skapas de aktier som senare ska lösas in. Alla aktieägare tilldelas en ny inlösenaktie per innehavd aktie. Aktieägarna kan antingen sälja inlösenaktien under handelsperioden eller behålla inlösenaktien till dess att den automatiskt löses in till inlösenbeloppet. För begränsat skattskyldiga aktieägare, som I, jämställs inlösen med utdelning varför kupongskatt normalt utgår på inlösenlikviden (2 § andra stycket 3 KupL). Om en begränsat skattskyldig aktieägare i stället väljer att sälja inlösenaktien uppkommer en kapitalvinst och då utgår ingen kupongskatt. I väljer att sälja inlösenaktien varför ingen kupongskatt utgår. Genom inlösenförfarandet kan I välja att sälja inlösenaktien i stället för att vänta på inlösen, vilket gör att inkomsten inte omfattas av kupongskattelagen och att inkomsten blir skattefri för I som är begränsat skattskyldig. En sådan situation omfattas av kännetecknet. Detta gäller även om inte alla begränsat skattskyldiga aktieägare väljer att utnyttja möjligheten att sälja inlösenaktien eftersom uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska lämnas även om användaren av någon anledning inte genomför arrangemanget. Skatteförmånen måste också vara den huvudsakliga fördelen med arrangemanget för att det ska vara rapporteringspliktigt.

Arrangemanget är gränsöverskridande eftersom deltagarna (d.v.s. bolaget som genomför inlösenförfarandet och de begränsat skattskyldiga aktieägarna) inte har hemvist i samma land.

Bolaget som genomför inlösenförfarandet är den som ska rapportera arrangemanget eftersom bolaget ses som rådgivare. Bolaget ska bl.a. lämna uppgift om de aktieägare som är begränsat skattskyldiga i Sverige. Om det är så att bolag J inte känner till alla aktieägare som är begränsat skattskyldiga i Sverige så lämnar bolaget uppgift om de utländska aktieägare som bolaget har uppgift eller kännedom om.

Vid vilken tidpunkt bolaget ska lämna uppgifter om arrangemanget i Sverige i sin egenskap av rådgivare beror på om bolaget har skickat ut information till aktieägarna.