Rättsprinciper

Neutralitetsprincipen

Neutralitetsprincipen är en av grundprinciperna inom mervärdesskattesystemet. Principen innebär att likvärdiga varor ska beskattas lika mycket inom varje land, oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan är (89/81, Hong Kong Trade, punkt 6).

Neutralitetsprincipen har även stor betydelse för avdragsrätten. Syftet med mervärdesskatte­systemet är att belasta slutkonsumenten. Inbetalningen till staten görs dock av beskattningsbara personer som är tvungna att i varje led av produktions- och distributionskedjan påföra skatt och sedan betala in denna. För att dessa inte ska behöva bära bördan av mervärdesskatten finns ett avdragssystem. Det gemensamma mervärdesskatte­systemet garanterar därigenom neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet. Neutralitet ska gälla oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med verksamheten, under förutsättning att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt (se t.ex. C-255/02, Halifax, punkt 78).

Se en schematisk bild av mervärdesskatte­systemets allmänna uppbyggnad.

Reciprocitetsprincipen

För att mervärdesskatten inte ska bli en kostnad för en beskattningsbar person som bedriver en ekonomisk verksamhet med skattepliktiga transaktioner ska det vara reciprocitet mellan säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt på en transaktion. Reciprocitetsprincipen innebär dels att den utgående skatten för en säljare ska korrespondera med den ingående skatten för en köpare, dels att rätten till avdrag för ingående skatt inträder samtidigt som den utgående skatten blir möjlig att utkräva (C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlosstrasse punkt 38 och C-400/98 Breitsohl punkt 36).

Proportionalitetsprincipen

Proportionalitetsprincipen innebär att en åtgärd inte får vara mer långtgående än vad som krävs för att uppnå dess syfte (se t.ex. C-286/94, Garage Molenheide, punkterna 46–47). Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att proportionalitets­principen inte hindrar tillämpning av missbruksprincipen (HFD 2021 ref 18).

Rättssäkerhetsprincipen

Principen om rättssäkerhet medför t.ex. att rättigheter och skyldigheter för beskattningsbara personen som bedriver ekonomisk verksamhet inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträffat efter myndighetens beslut om skattestatus (se bl.a. C-110/94 Inzo punkt 21 och C-409/04 Teleos punkterna 48 och 50).

Principen om skydd för berättigade förväntningar

Högsta förvaltningsdomstolen nämner principen om skydd för berättigade förväntningar i HFD 2021 ref. 52. Domstolen anger att en registrering för mervärdesskatt är en bekräftelse på att Skatteverket vid tidpunkten för beslutet har bedömt att företaget bedriver ekonomisk verksamhet och därmed är en beskattningsbar person. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar även till EU-domstolens praxis (C-181—183/04 Elmeka samt C-400/98 Breitsohl) och att det där framgår att när det väl har fastställts att företaget är en beskattningsbar person skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att ompröva ett sådant beslut med retroaktiv verkan, i andra fall än bedrägeri eller missbruk. Under förutsättning att en sökande har lämnat en ansökan om registrering i god tro, samt lämnat de uppgifter som Skatteverket har behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på att bedömningen om att denne är en beskattningsbar person består tills verket meddelar något annat. På grund av registreringens betydelse för rätten till avdrag kan Skatteverket alltså inte fatta beslut med retroaktiv verkan och neka avdrag på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person om inköpet har gjorts till den verksamhet som tydligt framkommit i samband med en registreringsanmälan.

Skatteverket har i ställningstagandet Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag redogjort för sin syn kring registreringens betydelse i förhållande till principen om skydd för berättigade förväntningar.

Likabehandlingsprincipen

Likabehandlingsprincipen innebär att jämförbara situationer inte får behandlas olika, om det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling (215/85, Balm, punkt 23).

Skatteneutralitetsprincipen

Skatteneutralitetsprincipen handlar om konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet ska beskattas på ett helt neutralt sätt. Principen förhindrar bl.a. att liknande och därför konkurrerande varor behandlas olika när det gäller mervärdesskatt. Det betyder att sådana produkter ska ha en enhetlig skattesats (C-481/98, kommissionen mot Frankrike, punkt 22) och att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster ska behandlas lika (C-216/97, Gregg, punkt 20).

Skatteneutralitetsprincipen innebär även att man vid beskattning inte får skilja mellan lagliga och olagliga transaktioner, auktoriserade och icke auktoriserade subjekt eller stora och små belopp, utan att det finns stöd för det i direktivet (se C-155/94 Wellcome Trust, C-283/95 Fischer punkt 22 f, C-349/96 Card Protection Plan, punkt 15, C-455/98 Kaupo Salumets och de förenade målen C-259/10 och 260/10 Rank Group).

Principen om förbud mot förfarandemissbruk

Principen om förfarandemissbruk har EU-domstolen utvecklat genom sin praxis. Principen innebär att konstruerade transaktioner, vars enda syfte är att uppnå skattefördelar, ska omdefinieras och i stället beskattas som om de inte hade företagits (C-255/02, Halifax, punkt 98).

EU-domstolen har i målet C-255/02, Halifax, klarlagt att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas när det är fråga om avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Skatteverket anser att principen även kan tillämpas när någon undvikit att redovisa utgående skatt, eftersom EU-domstolen i sin bedömning utgår från transaktioner generellt.

Högsta förvaltningsdomstolen nämner principen om förfarandemissbruk i HFD 2013 ref. 12 och skriver att i avgöranden från EU-domstolen avseende mervärdesskatt, bland annat förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel/Recolta, punkterna 53 och 54, C-106/89 Marleasing och C-268/06 Impact, har EU-domstolen inte uttalat att tillämpningen av missbruksprincipen skulle vara beroende av någon form av nationell implementering. Att det inte uppställs något krav på att principen om förfarandemissbruk har införlivats med nationell rätt för att den ska kunna tillämpas på området för mervärdesskatt framgår även av C-251/16, Cussens, punkterna 27 och 28.

Andra allmänna unionsrättsliga principer kan inte åberopas när förutsättningarna för att tillämpa principen om förbud mot förfarandemissbruk föreligger (C-251/16 Cussens, punkt 43).

Förutsättningar för att tillämpa principen

Skatteverket anser att följande två förutsättningar ska vara uppfyllda för att principen om förbud mot förfarandemissbruk ska kunna tillämpas:

• Transaktionerna medför en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte, trots att de formellt sett uppfyller villkoren i relevanta bestämmelser.
• Det framgår av de objektiva omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel.

Om förfarandemissbruk föreligger ska de aktuella transaktionerna omdefinieras genom att man bortser från den ingående och utgående skatt som redovisats på de aktuella transaktionerna.

Principen ska inte tillämpas om transaktionerna kan underkännas med stöd av lag, t.ex. när en transaktion felaktigt hanterats som en leverans av vara mot ersättning eller ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning eller när ett avdrag för ingående skatt har gjorts i strid med bestämmelserna i ML. Principen ska inte heller tillämpas på transaktioner som ingår i ett skattebedrägeri t.ex. så kallad karusellhandel.

Den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten

När en transaktion bedöms ska den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten beaktas. EU-domstolen har påpekat att samtliga omständigheter i ett ärende ska prövas för att kontrollera om avtalsvillkoren sanningsenligt återspeglar den ekonomiska verkligheten. Om omständigheterna inte återspeglar den ekonomiska verkligheten ska avtalsvillkoren definieras om så att de fastställer de förhållanden som skulle ha förelegat om transaktionerna som ligger till grund för förfarandemissbruket aldrig hade företagits (C-653/11, Paul Newey, punkterna 42, 49 och 50).