Vad ska ingå i beskattningsunderlaget?
Alla skatter och avgifter utom mervärdesskatt ska ingå i beskattningsunderlaget. Även bikostnader som exempelvis transportkostnader ska ingå.
Uppdaterat denna sida
Skatter och avgifter ska ingå i beskattningsunderlaget
Beskattningsunderlaget är det värde på vilket mervärdesskatten ska beräknas. I beskattningsunderlaget ska det ingå skatter och avgifter utom mervärdesskatt (8 kap. 13 § ML, jfr artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet). Exempel på sådana skatter och avgifter som ska ingå är fastighetsskatt, trängselskatt, punktskatt och tull.
Bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som säljaren tar ut av köparen ska också ingå i beskattningsunderlaget (8 kap. 13 § ML, jfr artikel 78 första stycket b i mervärdesskattedirektivet). Det ska även ingå rese- och traktamentsersättningar.
Det innebär att säljarens alla kostnadskomponenter som köparen ska betala, utom ränta och mervärdesskatt, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster beräknas beskattningsunderlaget normalt med utgångspunkt från ersättningen (8 kap. 2 § första stycket ML). Andra bestämmelser gäller dock vid uttag och vid överföring av varor till eller från ett annat EU-land. Vilka kostnadskomponenter som ska ingå i beskattningsunderlaget är desamma oavsett om bestämmelserna innebär att man ska utgå ifrån ersättningen eller inte.
Det finns ytterligare bestämmelser om beräkning av beskattningsunderlaget för de som tillämpar de särskilda ordningarna för resebyråer eller begagnade varor m.m. (8 kap. 1 § andra stycket ML).
Nytt: 2024-07-01
Höjning av punktskatt i förhållande till ersättningen
EU-domstolen har i en dom som gällde punktskatt och mervärdesskatt uttalat att enligt artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet ska skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten, kunna ingå i beskattningsunderlaget, trots att de inte står för något mervärde och inte utgör det ekonomiska vederlaget för leveransen av varor. De måste dock ha ett direkt samband med denna leverans. Detta kan tolkas som att om en sådan skatt påförs ska beskattningsunderlaget för mervärdesskatt höjas oavsett vilken ersättning som mottas för leveransen.
Skatteverket bedömer att det inte går att göra så långtgående tolkningar av domen. Domen behandlar endast hur beskattningsunderlaget påverkas av påförda skatter enligt bestämmelsen i artikel 78 i mervärdesskattedirektivet utan hänsyn till hur denna artikel förhåller sig till ersättningen för leveransen (artikel 73 i mervärdesskattedirektivet). Domstolens uttalande gällande artikel 78 i mervärdesskattedirektivet kan även tolkas som att det ekonomiska vederlaget som domstolen syftar på är det som kvarstår av ersättningen som säljaren fått efter avdrag för mervärdesskatt, skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor. En sådan tolkning innebär att utgångspunkten för beräkningen av beskattningsunderlaget är all den ersättning som säljaren fått för leveransen av varan. Om punktskattebeloppet som ingår i beskattningsunderlaget skulle höjas så påverkas inte mervärdesskattebeloppet, såvida inte säljaren tilläggsdebiterar köparen. Det innebär alltså att en ytterligare påförd punktskatt medför att den behållning säljaren får blir lägre om ersättningen för leveransen av varan inte ändras.
Sammantaget är det alltså oklart om sådan ytterligare påförd punktskatt påverkar mervärdesskattebeloppet i sig om ersättningen för leveransen av varan skulle vara oförändrad.
Av EU-domstolens tidigare praxis framgår att ersättningen som mervärdesskatt ska beräknas på är det subjektiva värdet, d.v.s. det som säljaren faktiskt har fått betalt. Skatteverket gör därför den bedömningen att domen inte föranleder någon ändring av den tolkning som Skatteverket hittills gjort av gällande rätt och praxis. Den är att vid leverans av varor mot ersättning utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen exklusive mervärdesskatt. Detta oavsett hur stor del av ersättningen som ska täcka den punktskatt som ingår i beskattningsunderlaget (Skatteverkets rättsfallskommentar EUD, mål nr C-657/22, Bitulpetrolium Serv – Beskattningsunderlag, mervärdesskatt).
Exempel: trängselskatt ska ingå
Trängselskatten är en kostnadskomponent i snickarens verksamhet som snickaren, tillsammans med övriga kostnader, vill ha ersättning för från kunden. Samtliga poster ska ingå i beskattningsunderlaget för snickeritjänsten.
Exempel: trängselskatt vid korttidsuthyrning av bil ska ingå
Ett biluthyrningsföretag som hyr ut en bil på kortare tid än ett år är ägare till bilen och därmed skattskyldig för eventuell trängselskatt (8 § lag [2004:629] om trängselskatt och 3 § lag [2019:370] om fordons registrering och användning). Trängselskatten är i dessa fall en kostnadskomponent i biluthyrningsföretagets verksamhet som företaget vill få ersättning för från hyrestagaren. När biluthyrningsföretaget tar ut en ersättning av hyrestagaren för trängselskatt ska ersättningen ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningstjänsten.
Avgifter
Avgifter ska ingå i beskattningsunderlaget (8 kap. 13 § ML, jfr artikel 78 första stycket a i mervärdesskattedirektivet). För att en avgift ska ingå i beskattningsunderlaget krävs det att avgiften har ett direkt samband med försäljningen. Ett sådant direkt samband förutsätter att den avgiftsgrundande händelsen sammanfaller med den beskattningsgrundande händelsen (C-256/14, Lisboagàs GDL, punkten 29).
Kredit- och betalkortsavgifter ska ingå
Kredit- och betalkortsavgifter ska ingå i beskattningsunderlaget för en såld vara eller tjänst om det totala pris som köparen ska betala inte påverkas av hur betalningen görs (artikel 42 rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta även om priset för varan eller tjänsten är högre på grund av att betalningen görs med kort.
Inkassoavgifter ska inte ingå
Inkassoavgifter som en gäldenär på grund av en betalningsförsummelse ska betala till borgenären för borgenärens kostnader för att få betalt ska inte ingå i det ursprungliga beskattningsunderlaget för den sålda varan eller tjänsten. Inkassoavgiften kan inte heller ses som en ersättning för någon annan tjänst. En sådan betalning är i stället närmast av skadestånds- eller sanktionskaraktär gentemot gäldenären (prop. 1993/94:99 s. 194).
Enligt Skatteverkets uppfattning gäller samma bedömning hela kedjan av åtgärder från en betalningspåminnelse till rättegångskostnader. Detta gäller oavsett om borgenären själv gör olika åtgärder för att få betalning eller om ombud anlitas.
Rättsfall: frekvensavgifter ska ingå
Den som har tillstånd enligt lagen (2003:389) om elektronisk kommunikation att på vissa frekvenser använda radiosändare är skyldig att betala en frekvensavgift till Post- och Telestyrelsen. Frekvensavgiften är en utgift i verksamheten för den som fått tillståndet. Avgiften ska därför ingå i beskattningsunderlaget för den tillhandahållna sändningstjänsten (RÅ 2007 not. 105).
Rättsfall: registreringsavgift för fordon ingick inte i beskattningsunderlaget
EU-domstolen har ansett att den registreringsavgift för fordon som säljaren av fordonet betalar före leveransen inte ska ingå i beskattningsunderlaget för fordonet. I målet var säljaren visserligen ansvarig gentemot de behöriga myndigheterna för att avgiften betalades. Men det var den kund som köpte fordonet som var avgiftsskyldig eftersom säljaren sedan krävde tillbaka det utlagda beloppet av kunden. Avgiften skulle inte betraktas som en sådan avgift som enligt artikel 78 i mervärdesskattedirektivet ska ingå i beskattningsunderlaget. Avgiften skulle i stället betraktas som ersättning för de utlägg som säljaren hade haft i kundens namn och för kundens räkning (C-98/05, De Danske Bilimportörer).
Bikostnader ska ingå i beskattningsunderlaget
Bikostnader som säljaren tar ut av köparen ska ingå i beskattningsunderlaget. Det är fråga om kostnader som är direkt hänförliga till den specifika försäljningen av en vara eller en tjänst. Bikostnader är således underordnade kostnadskomponenter till den specifika försäljningen som de hänförs till. Om en bikostnad, exempelvis en transportkostnad, tas ut vid försäljning av varor med olika skattesatser ska beskattningsunderlaget för transportkostnaden fördelas proportionellt på beskattningsunderlaget för respektive vara.
Exempel på bikostnader är provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader (8 kap. 13 § ML, jfr artikel 78 första stycket b i mervärdesskattedirektivet).
Läs även om när en transaktion som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som en eller flera transaktioner.
Ränta baserad på skuldförhållande ska inte ingå i beskattningsunderlaget
Ränta ska inte räknas in i beskattningsunderlaget. Detta gäller under förutsättning att räntan är baserad på ett skuldförhållande. Normalt krävs det därför att det finns en kapitalskuld. En omständighet som också talar för att det är en ränta är att köparen frigörs från betalningsskyldigheten för räntan om skulden betalas i förtid.
Nytt: 2024-03-22
Dröjsmålsränta ska inte räknas in i beskattningsunderlaget (C-222/81, BAZ Bausystem). Inte heller ränta vid avbetalningsförsäljning ska räknas in i beskattningsunderlaget.
Tidigare:
Dröjsmålsränta och ränta vid avbetalningsförsäljning ska inte räknas in i beskattningsunderlaget.
Ränta vid hyresköp ska ingå
Ränta som betalas under hyrestiden vid hyresköp ska ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen. Räntan är inte baserad på en skuld till uthyraren utan är en direkt ersättning för uthyrningstjänsten (jfr prop. 2002/03:5, s. 108).
Samfällighetsförenings beskattningsunderlag
Nytt: 2024-02-27
Om en samfällighetsförening bedriver en ekonomisk verksamhet och har försäljningar som är föremål för mervärdesskatt beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt från ersättningen.
Genom domar från Högsta förvaltningsdomstolen den 20 februari 2024, mål nr 1536-23, 1537-23, 2868-23 och 4686-23, är detta ställningstagande överspelat och ska inte längre tillämpas.
Tidigare:
Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet och att tillhandahållandet omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Under förutsättning att samfällighetsföreningen inte omfattas av reglerna om undantag från skatteplikt för beskattningsbara personer med liten årsomsättning ska föreningen ta ut mervärdesskatt (Skatteverkets ställningstagande Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar).
Beskattningsunderlaget utgörs av de ersättningar medlemmarna betalar, till exempel
- separata betalningar som görs av medlemmen för föreningens förvaltning
- betalningar för varor och tjänster som föreningen köper in och säljer vidare till medlem
- de totala uttaxerade beloppen enligt debiteringslängden. Med uttaxerade belopp menas de medel som behövs från medlemmarna i en samfällighetsförening och som bestäms i den budget som beslutas på årsstämman. Debiteringslängden visar hur stor andel av samfällighetens kostnader som tillhör varje fastighet och den bestäms av Lantmäteriet.
Hur betalningen från medlemmarna benämns eller bokförs påverkar inte bedömningen av vilka belopp som ska ingå i beskattningsunderlaget. Det innebär att även om föreningen kallar betalningen för något slags bidrag ska beloppet ingå i beskattningsunderlaget.
Beräkning av beskattningsunderlaget
Som framgår ovan beräknas beskattningsunderlaget vid försäljning av en vara eller en tjänst med utgångspunkt från ersättningen och utan att mervärdesskattebeloppet ska ingå.
Om ersättningen innehåller mervärdesskatt bestäms beskattningsunderlaget genom att ersättningen minskas med
- 20 procent när skattesatsen är 25 procent
- 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent
- 5,66 procent när skattesatsen är 6 procent.
Exempel: beräkning av beskattningsunderlag
Ett företag säljer en dator för 12 000 kr inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget bestäms på följande sätt:
Öresavrundning
Om beräkningen av beskattningsunderlaget och mervärdesskatten resulterar i ören ska det inte göras någon avrundning av dessa belopp till hela krontal.
Beskattningsunderlaget och mervärdesskatten ska beräknas före en eventuell avrundning enligt avrundningslagen. Sådan avrundning ska alltså inte påverka det beräknade beskattningsunderlaget eller mervärdesskattebeloppet. En förutsättning är att säljaren kan visa att öresavrundningen har gjorts i enlighet med avrundningslagen. Det kan säljaren visa genom att till exempel i sina räkenskaper ha underlag där ersättningen innan översavrundningen framgår. Ett sådant underlag kan vara en faktura eller kvitto där det framgår att öresavrundningen är en särskild post.
Om säljaren inte kan visa att öresavrundning har gjorts på ersättningen i enlighet med avrundningslagen, ska mervärdesskatten beräknas på det faktiska belopp som säljaren har fått i betalning. Då är nämligen ersättningen det belopp som säljaren faktiskt har fått i betalning. Så kan vara fallet om det exempelvis av kvittot endast framgår det faktiskt betalda beloppet och tillämplig skattesats (Skatteverkets ställningstagande Beräkning av mervärdesskatt vid öresavrundning).
Referenser på sidan
Domar & beslut
EU-författningar
- RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3]
- RÅDETS GENOMFÖRANDEFÖRORDNING (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (omarbetning) [1]
Lagar & förordningar
- Lag (1970:1029) om avrundning av vissa öresbelopp, avrundningslagen [1]
- Lag (2004:629) om trängselskatt [1]
- Lag (2019:370) om fordons registrering och användning [1]
- Mervärdesskattelag (2023:200) [1] [2] [3] [4] [5] [6]
Propositioner
- Proposition 1993/94:99 Om ny mervärdesskattelag [1]
Rättsfallskommentarer
- EUD, mål nr C-657/22, Bitulpetrolium Serv – Beskattningsunderlag, mervärdesskatt [1]
