Ersättning

Vad som avses med ersättning

Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen (8 kap. 2 § första stycket ML). Det gäller under förutsättning att bestämmelserna om omvärdering vid under- och överpris­transaktioner inte ska tillämpas. Sådan omvärdering kan bli aktuell om en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls till en närstående mot en ersättning som understiger eller överstiger marknadsvärdet. Det finns vidare särskilda bestämmelser om beskattningsunderlaget vid uttag av varor eller tjänster och vid överföring av varor till eller från ett annat EU-land.

Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Även sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ska ingå i ersättningen (8 kap. 3 § ML och artikel 73 i mervärdesskatte­direktivet).

Ersättningen är det subjektiva värdet, d.v.s. det som säljaren faktiskt har fått betalt, och inte ett värde som har uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar. När värdet inte består av en mellan parterna avtalad summa pengar ska det, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren i en transaktion avseende varor eller tjänster tillskriver varorna eller tjänsterna som mottagaren efterfrågar. Det ska alltså motsvara den summa pengar som mottagaren är beredd att betala för dem (C-549/11 Orfey, punkterna 44 och 45, C-410/17 A Oy, punkt 38, C-214/18 PSM K, punkt 46 och C-241/23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, punkterna 27 och 28).

Även om mervärdesskatte­beloppet ingår i ersättningen, ingår det inte i beskattningsunderlaget (8 kap. 13 § ML). Det gör dock andra skatter, avgifter och bikostnader, se vidare om detta på sidan Vad ska ingå i beskattningsunderlaget.

Exempel: ersättning för verktyg för tillverkning av varor

Ett bolag ska enligt avtal med en kund tillverka och leverera en viss mängd av en specifik vara till kunden. Bolaget har kostnader för att ta fram ett verktyg som krävs för tillverkningen. Enligt avtalet ska kunden betala hela kostnaden för verktyget innan varorna börjar levereras. Verktyget kommer inte att levereras till kunden.

Verktyget är en kostnadskomponent vid tillverkningen av varorna. Kostnaden som bolaget fakturerar kunden ska ingå i ersättningen för varorna och ska ses som ett förskott för dessa.

Exempel: ersättning för följerätt vid försäljning av konstverk

När ett konstverk säljs vidare inom upphovsrättens giltighetstid av en säljare som måste ta ut mervärdesskatt vid försäljningen eller genom en förmedlare (t.ex. ett auktionsföretag) är säljaren respektive förmedlaren skyldig att betala ersättning för följerätt (s.k. droit de suite) till berörd organisation. Det belopp säljaren respektive förmedlaren tar ut av köparen för följerätten är underordnat leveransen av konstverket och utgör således en del av ersättningen för konstverket (prop. 1996/97:10 s. 34).

Bytestransaktioner

Ersättningen ska inte minskas med värdet av en vara som lämnas i byte, se vidare om bytestransaktioner. Skatteverket anser att när två parter byter varor eller tjänster med varandra ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje parts transaktion för sig. Det ska för varje part bedömas om denna utgör en transaktion som är föremål för mervärdesskatt enligt ML och som är skattepliktig.

Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst är tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen av varan, medan varan är ersättning för tjänsten vid bedömningen av tillhandahållandet av tjänsten. Det är alltså fråga om två separata tillhandahållanden som ska bedömas var för sig. Det kan även förekomma att ersättningen delvis består av pengar och delvis av en vara eller tjänst.

Ersättningen är det subjektiva värdet, d.v.s. det värde som säljaren faktiskt har fått. Vid en bytestransaktion ska det subjektiva värdet beräknas utifrån vad köparen av varan eller tjänsten är beredd att betala för den. Beskattningsunderlaget är detta subjektiva värde minskat med mervärdesskatten. Om bytestransaktionen sker mellan närstående parter ska beskattningsunderlaget i vissa fall fastställas på annat sätt. I sådant fall ska det subjektiva värdet omvärderas till att motsvara marknadsvärdet (Skatteverkets ställningstagande Bytestransaktioner).

Läs även om hur byte av guld ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

Subjektiva värdet när varan eller tjänsten normalt finns i köparens försäljningsutbud

När säljaren får ersättningen i form av en vara eller en tjänst som finns i köparens normala försäljningsutbud till fastställt pris, kan detta pris användas för att beräkna det subjektiva värdet på säljarens vara eller tjänst, d.v.s. ersättningen. Det är detta värde som köparen är beredd att betala för säljarens vara eller tjänst.

Om säljaren endast får ersättning i form av en vara eller en tjänst till ett rabatterat pris så utgör rabatten det subjektiva värdet som köparen är beredd att avstå från i utbyte mot säljarens vara eller tjänst.

Det som köparen i den andra transaktionen i bytet är beredd att betala för varan eller tjänsten är det ordinarie priset på det egna tillhandahållandet, d.v.s. summan av den mottagna betalningen i pengar och den erbjudna rabatten. Det ordinarie priset är därmed det subjektiva värdet för den transaktionen (Skatteverkets ställningstagande Bytestransaktioner).

Om köparen inte har fastställda priser utan köparen förhandlar olika avtal beroende på omständigheterna så ska utgångspunkten för att beräkna det subjektiva värdet vara det som köparen är beredd att betala för säljarens vara eller tjänst. Det som köparen är beredd att betala får anses vara det belopp med vilket köparen har minskat priset vid prissättningen av sin egen vara eller tjänst.

Rättsfall: byte av arrangemang av homeparty mot vara

En detaljist fick köpa en produkt av sin grossist till ett lägre pris än normalt under förutsättning att detaljisten ordnade någon som var villig att arrangera en sammankomst, s.k. homeparty. Produkten skulle ges som gåva till den värdinna som arrangerade den privata sammankomsten. EU-domstolen ansåg att detaljisten tillhandahöll grossisten en tjänst mot ersättning under förutsättning att det lägre priset endast togs emot för produkter som gavs bort till värdinnan. Det fanns ett omedelbart samband mellan den tillhandahållna tjänsten och ersättningen. Grossistens beskattningsunderlag skulle därmed bestämmas till mottaget belopp med tillägg för värdet av den tjänst detaljisten tillhandahöll grossisten. Värdet för tjänsten skulle bestämmas till mellanskillnaden mellan mottaget belopp och det grossistpriset som normalt togs ut (230/87, Naturally Yours Cosmetics).

Exempel: vara som ingår i ordinarie försäljningsutbud mot tjänst

En stor del av ett klädföretags försäljning sker genom olika försäljningskvällar hemma hos privatpersoner. Privatpersonen bjuder in vänner och bekanta till försäljningskvällen. En av företagets konsulenter deltar under kvällen och visar en del av företagets kläder. De kläder som konsulenten inte kan visa finns i en katalog som alla kan få beställa kläder från.

Privatpersonen får välja ett klädesplagg från katalogen som tack för att denna anordnat försäljningskvällen. Vilka klädesplagg som privatpersonen får välja bland är beroende av hur mycket som säljs under kvällen.

Privatpersonen tillhandahåller företaget en tjänst när privatpersonen anordnar arrangemanget åt företaget. Det subjektiva värdet för denna tjänst är det köparen, d.v.s. klädföretaget, är berett att betala för tjänsten. Eftersom privatpersonen får välja ett klädesplagg från företagets normala försäljningsutbud får det fastställda priset i katalogen för klädesplagget anses vara det subjektiva värde som mottagaren anser att tjänsten är värd.

Företaget levererar därför klädesplagget till privatpersonen till det fastställda priset som framgår av katalogen. Beskattningsunderlaget är 80 procent av det aktuella värdet.

Den tjänst privatpersonen tillhandahåller till klädföretaget är det ingen mervärdesskatt på eftersom tjänsten inte tillhandahålls av en beskattningsbar person.

Om privatpersonen i stället för att få ett klädesplagg får köpa varor till ett reducerat pris kan justeringen av priset vara ersättning för tjänsten. Mellanskillnaden är det subjektiva värdet som företaget är berett att betala för tjänsten som privatpersonen tillhandahåller. Även i ett sådant fall är det fråga om en bytestransaktion och företaget levererar varor till privatpersonen till de fastställda priserna som framgår av katalogen. Beskattningsunderlaget är 80 procent av det aktuella värdet av tjänsten samt mottaget belopp.

Exempel: begagnad bilmotor lämnas i inbyte

Det förekommer att en ny eller renoverad bilmotor säljs till ett pris som förutsätter att en renoveringsbar motor lämnas i byte. Motsvarande bytessystem förekommer för t.ex. växellådor och andra varor. Beskattningsunderlaget för den nya eller renoverade bilmotorn består av hela bilmotorns värde, d.v.s. erlagd betalning och det subjektiva värdet av den inbytta bilmotorn. När det gäller de inbytta varor som ska renoveras kan bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning vid handel med begagnade varor m.m. bli tillämpliga.

Subjektiva värdet när varan eller tjänsten normalt inte finns i köparens försäljningsutbud

När säljaren får ersättning i form av en vara eller tjänst som inte finns i köparens normala försäljningsutbud, d.v.s. varan eller tjänsten endast förvärvas för att utgöra ersättning i bytestransaktionen, ska det subjektiva värdet utgå ifrån alla kostnader som hänförs till inköpet och varan eller tjänsten. Värdet ska alltså inte bara omfatta kostnaden för varan eller tjänsten utan t.ex. även eventuell transport av varan hänförlig till transaktionen. Det är detta värde som köparen är beredd att betala för att få säljarens vara eller tjänst.

Det innebär att om det är en vara som ingår som betalning ska inköpspriset för varan och de eventuella kostnader som köparen har för transaktionen som sådan t.ex. transportkostnader utgöra det värde som köparen är beredd att betala för att få säljarens vara eller tjänst. Om det i stället är fråga om en tjänst så ska de kostnader köparen har för att utföra tjänsten anses vara det värde som köparen är beredd att betala för att få säljarens vara eller tjänst. Detta är det subjektiva värde som ska ligga till grund för beräkning av beskattningsunderlaget för säljarens vara eller tjänst. Motsvarande bedömning får sedan göras för den andra transaktionen i bytet, d.v.s. utifrån säljarens i den första transaktionen perspektiv såsom köpare (Skatteverkets ställningstagande Bytestransaktioner).

Rättsfall: byte av vara mot värvning av nya kunder

Ett företags leverans av varor i utbyte mot att mottagaren introducerade sig själv eller någon annan som potentiell ny kund har ansetts utgöra en leverans av vara mot ersättning. Beskattningsunderlaget var detsamma som varans inköpspris eftersom det var detta belopp som mottagaren av tjänsten var villig att betala (C-33/93, Empire Stores).

Rättsfall: byte av förmedlingstjänst mot vara

Ett företag gav produkter till befintliga kunder som förmedlade nya kunder åt företaget. I beskattningsunderlaget för produkterna skulle alla utgifter ingå som säljaren hade haft för att få förmedlingstjänsten i fråga, däribland kostnaderna för transporten av varorna (C-380/99, Bertelsmann).

Leverans och tillhandahållande i utbyte mot flerfunktionsvouchrar

Vid leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska ersättningen för varan eller tjänsten vara samma belopp som har betalats för vouchern. Om det saknas uppgift om vilket belopp som har betalats för flerfunktionsvouchern ska det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation anses som ersättning (8 kap. 4 § ML, jfr artikel 73a i mervärdesskatte­direktivet). Om information om både det som har betalats för vouchern eller ett monetärt värde saknas anser Skatteverket att beskattningsunderlaget ska fastställas med utgångspunkt i varans eller tjänstens verkliga värde (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Mervärdesskatt ska tas ut först när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot flerfunktionsvouchern, se vidare om när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för vouchrar.

Distribution av flerfunktionsvouchrar

Administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar ska mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen ges fristående från ersättningen för vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören får. I det fall ersättningen inte ges fristående från vouchern utgörs ersättningen för den administrativa tjänsten av mellanskillnaden mellan voucherns monetära värde minskat med det belopp distributören betalat för flerfunktionsvouchern. Om det saknas ett monetärt värde får en särskild bedömning av vad som är beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten göras från fall till fall (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Fakturaköp och indrivningstjänster

Beskattningsunderlaget för en skattepliktig indrivningstjänst ska utgå från all den ersättning som köparen av fakturorna får för indrivningstjänsten. Både vid äkta och oäkta factoring tar det köpande bolaget ut en ersättning för tjänsten från säljaren av fakturorna.

Ersättningen för tjänsten tas vanligen ut i form av en reduktion av det utbetalda fakturabeloppet, d.v.s. fakturorna säljs till ett belopp som understiger det nominella värdet. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som köparen betalar för fakturan är det köpandet företagets ersättning för indrivningstjänsten.

Det kan också förekomma att ersättningen tas ut genom en separat avgift. Ersättningen för tjänsten kan också delas upp på flera slags avgifter samt ränteberäkning. Även om prissättningen görs på olika sätt är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om ett enda tillhandahållande. Hela ersättningen ska därför ingå i beskattningsunderlaget.

Lån med kundfordringar som säkerhet är en tjänst som är undantagen från skatteplikt. Om det även tillhandahålls en indrivningstjänst som en separat tilläggstjänst ska beskattningsunderlaget för denna tilläggstjänst beräknas utifrån den ersättning som ska betalas för denna tjänst enligt avtalet mellan parterna (Skatteverkets ställningstagande Skatteplikt vid olika former av fakturaköp och lån med kundfordringar som säkerhet, mervärdesskatt).

Ersättningar som inte ska ingå i beskattningsunderlaget för indrivningstjänster

Vid ett skattepliktigt tillhandahållande av indrivningstjänster ska inte utlägg för t.ex. expeditionsavgifter hos en myndighet ingå i beskattningsunderlaget.

Den ersättning gäldenären, på grund av sin betalnings­försummelse, ska betala till borgenären som gäller kostnader som borgenären haft för att inkassera betalningen ska inte heller ingå i beskattnings­underlaget för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten. Ersättningen utgör inte ersättning för en leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst i ML:s mening eftersom den närmast har karaktär av skadestånd eller sanktion gentemot gäldenären.

EU-domstolen har ansett att undantaget i artikel 135.1 b i mervärdesskatte­direktivet inte omfattar ersättning från en tredje man till en beskattningsbar person som överlåter de rättigheter och skyldigheter som följer av dennes processuella ställning i ett indrivningsförfarande av en fordran som har fastställts av en domstol (C-692/17, Paulo Nascimento Consulting).

Internprissättning eller vinstallokering kan påverka beskattningsunderlaget

En justering som görs på grund av inkomstskatterättsliga regler om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen som finns i olika länder men inom en juridisk person indikerar att priset på varan eller tjänsten har ändrats. Det kan innebära att beskattnings­underlaget ska ökas eller minskas.

Om justeringen kan hänföras till en specifik, eller till en grupp specifika, leveranser, tillhandahållanden eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats anser Skatteverket att justeringen påverkar mervärdesskatten om det är en justering som innebär att säljaren på något sätt får en ytterligare ersättning eller lämnar en prisnedsättning (Skatteverkets ställningstagande Internprissättning och vinstallokerings påverkan på beskattningsunderlaget, mervärdesskatt).

Om det är fråga om en sådan justering som görs av företaget och som bokförs som en intäkt kan det vara en tillkommande ersättning som innebär att beskattnings­underlaget ska ökas. Är det i stället fråga om en prisnedsättning som bokförs som en kostnad kan det vara en prisnedsättning som minskar beskattningsunderlaget. Om parterna inte har avtalat om motsatsen ska nedsättningen minska beskattnings­underlaget. Är det i stället fråga om en justering som görs enbart som en deklarationspost eller liknande (skattemässiga justeringar) är det inte en faktisk ersättning mellan parterna. I sådant fall påverkas inte beskattningsunderlaget.

Om justeringen kan kopplas till en specifik, eller till en grupp specifika, leveranser, tillhandahållanden eller förvärv men justeringen inte kan ses som en ytterligare ersättning eller en prisnedsättning kan justeringen ändå påverka mervärdesskatten. I sådant fall kan det vara en indikation på att ersättningen inte motsvarar det mervärdesskatterättsliga marknadsvärdet och att det därför kan vara aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget. För att omvärdering ska bli aktuellt räcker det inte att ersättningen inte stämmer med marknadsvärdet.

Olika bedömning vid dricks och obligatorisk serveringsavgift

Om en kund i samband med serveringstjänster betalar dricks är det inte en ersättning som påverkar beskattningsunderlaget för serveringstjänsten. Det är något som inte har avtalats mellan parterna utan kunden lämnar dricksen frivilligt och med valfritt belopp. Däremot ska en obligatorisk serveringsavgift som ingår i det totala belopp som kunden ska betala för en serveringstjänst ingå i beskattningsunderlaget (C-404/99, kommissionen mot Frankrike).

Hyran eller årsavgiften vid frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser

Vid en fastighetsuthyrning som omfattas av frivillig beskattning består beskattnings­underlaget av den totala hyresersättningen exklusive mervärdesskatt. Ersättningen är den hyra som följer av hyresavtalet. Vid en skattepliktig upplåtelse av bostadsrätter består bostadsföretagets eller bostadsrätts­föreningens ersättning av årsavgiften.

Beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i hela hyresersättningen, även om hyresgästen har s.k. blandad verksamhet. Hyresgästens rätt till avdrag för ingående skatt är dock begränsad i sådana fall.

Vad ingår i hyresersättningen?

I beskattningsunderlaget för uthyrningen kan det ingå ersättning för tillhandahållande av exempelvis gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisions­sändningar, jämför med vad som är undantaget från skatteplikt om det är en del av upplåtelsen av en fastighet. Exempel på annat som ingår i beskattnings­underlaget är ersättning för fastighetsskatt och tillägg för indexförändring.

Vidare ingår ersättning för upplåtelse av maskiner och utrustning som har installerats varaktigt i byggnaden eller anläggningen, om upplåtelsen av dessa ingår i den frivilliga beskattningen. Skatteverket anser att detsamma gäller vid upplåtelse av parkeringsplats som har sådan nära anknytning till upplåtelsen av lokalen att den anses underordnad uthyrningen av lokalen.

Däremot ingår inte ersättning för att skicka betalnings­påminnelser och dylikt i beskattnings­underlaget.

Hyresfrihet kan uttagsbeskattas

Om en hyresgäst inte betalar hyra för en lokal där uthyrningen omfattas av frivillig beskattning kan det i vissa fall bli aktuellt att uttagsbeskatta hyresfriheten.

Kompensation när kontrakt upphör

När ett hyresavtal upphör innan en bindande avtalstid har gått ut kan hyresgästen bli skyldig att som kompensation betala ett visst belopp till hyresvärden. Om det framgår av hyresavtalet hur en sådan kompensation ska beräknas är beloppet en del av ersättningen för den tjänst som hyresgästen har getts möjlighet att dra nytta av. Också om kompensationen inte framgår av det ursprungliga avtalet utan bestäms i ett nytt tillkommande avtal om att en sådan pågående uthyrning ska upphöra är beloppet en del av hyresersättningen. Skatteverket anser därmed att ett sådant i förväg fastställt belopp ska ingå vid beräkningen av beskattnings­underlaget (Skatteverkets ställningstagande Pågående tjänster som avslutas innan avtalstiden har gått ut).

Beloppet ska dock inte ingå i beskattningsunderlaget om kompensationen till hyresvärden när kontraktet upphör inte kan fastställas utifrån något avtal som gäller överenskommen hyresersättning. I sådana fall avser kompensationen till hyresvärden i normalfallet en skada av något slag som hyresgästen orsakat. Det ses inte som hyra utan närmast som ett skadestånd som faller utanför tillämpnings­området för mervärdesskatt.

Förhandsbesked: lokalhyra är en separat prestation vid franchising

I ett förhandsbesked har Skatterättsnämnden uttalat hur en franchiseavgift ska bedömas i mervärdes­skatte­hänseende. Ett aktiebolag skulle öppna livsmedels­butiker på franchisebasis. Franchiseavgiften skulle debiteras franchise­tagaren i form av en procentuell avgift på butikens försäljning. I avgiften ingick ersättning för kostnader för lokalhyra, marknadsföring, redovisning, revision, prisadministration, prisförhandlingar m.m. Lokalhyran beräknades utgöra en mindre del av totalkostnaden. Nämnden ansåg att tillhandahållandet av butikslokal var en separat prestation, klart åtskild från de övriga tjänsterna (SRN 1992-07-10). Den del av ersättningen som hör till lokalhyran ska därför bara ingå i beskattnings­underlaget om uthyrningen omfattas av frivillig beskattning.

Även Skatteverket anser att en uppdelning av beskattnings­underlaget kan bli aktuell när en lokal ingår i en franchise­upplåtelse eftersom lokalen har ett självständigt värde för den genomsnittlige franchise­tagaren (Skatteverkets ställningstagande Ett eller flera tillhandahållanden).

Bygg- och anläggningstjänster

Precis som vid annan försäljning bestäms ersättningen vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster med utgångspunkt i vad säljaren och köparen har avtalat.

Om säljaren felaktigt har angett ett belopp som mervärdesskatt i fakturan är även den felaktigt debiterade mervärdesskatten en del av ersättningen, jämför nedan med rättsfallet om för hög skattesats. Det innebär att en köpare som är betalningsskyldig vid ett inköp på grund av bestämmelserna om omvänd betalningsskyldighet inom byggsektorn ska redovisa utgående skatt på ett beskattnings­underlag som inkluderar det felaktigt debiterade beloppet. Köparen kan då rätta sin redovisning först efter att säljaren har utfärdat en ändringsfaktura. Ett exempel på en sådan rättelse finns på sidan Redovisning av felaktigt debiterad mervärdesskatt.

Rättsfall: fördelning av ersättning mellan mark och entreprenad

Kammarrätten har i ett mål om fördelning av ersättning på överlåtelse av mark respektive försäljning av byggentreprenad ansett att marknadspriset på marken skulle fastställas till det belopp som bolaget hade betalat vid förvärvet. Domstolen ansåg att det endast var detta belopp som kunde avräknas från den totala ersättningen vid bestämmande av beskattnings­underlaget för entreprenaden.

Förutsättningarna i målet var att ett byggbolag hade träffat ett entreprenadavtal med en bostadsrätts­förening om att uppföra en byggnad. I samma avtal överlät bolaget även marken till föreningen. I avtalet värderades marken till ett belopp som vida översteg det pris bolaget samma dag hade betalat för marken. Samtidigt understeg ersättningen för entreprenaden den kostnad bolaget hade för entreprenaden. Domstolen godtog inte att marken samma dag hade stigit i värde från cirka 5 miljoner kronor till cirka 28 miljoner kronor samtidigt som en betydande förlust uppkom för entreprenaden (KRNG 2003-01-08, mål nr 2811-2000). Skatteverket delar kammarrättens bedömning och har uppfattningen att beskattnings­underlaget i en sådan situation ska bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Utlägg ingår inte i ersättningen

Ett utlägg som en säljare gör åt beställaren ska inte räknas med i beskattnings­underlaget. Om säljaren betalar ett utlägg för beställarens räkning är denna betalning nämligen inte någon ersättning för en beskattningsbar transaktion.

Exempel på utgifter som kan vara utlägg och som i sådana fall inte ska ingå i beskattnings­underlaget för en bygg- och anläggningstjänst är

• markanskaffningskostnad
• ersättning för gatumark
• evakueringskostnader
• fastighetsbildningskostnader
• lagfartskostnader
• inteckningskostnader
• tomträttsavgäld
• premier för byggherreförsäkring
• kommuns uttagande av gatukostnads­ersättning
• anslutningsavgifter för exempelvis VA.

Räntor och kreditivkostnader får anses som utlägg endast om beställaren står som låntagare. Räntor på lån som entreprenören själv har tagit för att finansiera entreprenaden ska dock ingå i beskattnings­underlaget.

Prisjusteringar och skadestånd m.m.

Det finns olika typer av ersättningar av skadestånds­karaktär inom byggbranschen, t.ex. sådana som går från entreprenören till beställaren och sådana som går från beställaren till entreprenören. Entreprenören ger ofta sådan kompensation genom prisnedsättningar, medan en kompensation från beställaren ofta sker i form av pristillägg.

Ersättningen görs ofta beroende av färdigställandetidpunkten där ersättningen kan minska vid sen leverans och öka vid tidig leverans. Skatteverket anser att ersättningar som justeras i enlighet med vad som framgår av ingånget avtal påverkar beskattnings­underlaget om parterna inte särskilt uttryckt motsatsen i avtalet. Det utmärkande för ett sådant avtals­förhållande är att det av avtalet framgår hur ersättningen ska beräknas. Enbart att det inträffar ett visst bestämt förhållande medför att den överenskomna ersättningen ska justeras med ett belopp som kan fastställas utifrån avtalet. Någon utvärdering av tänkbara skador och hur dessa ska värderas behöver därmed inte göras, se exemplet nedan där beskattningsunderlaget ska minskas med vitesbeloppet (Skatteverkets ställningstagande Skadestånd, garanti­ersättning och liknande betalningar).

Däremot ska beskattnings­underlaget inte påverkas av en ersättning som benämns skadestånd om ersättningen inte är ersättning för en tillhandahållen tjänst.

AB 04 är ett exempel på ett standardavtal som innehåller allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installations­entreprenader. Enligt AB 04 ska entreprenören utge vite enligt kontraktet om kontraktstiden överskrids (5 kap. 3 § AB 04). Ett sådant vite är en metod för prisangivelse och ska räknas av från entreprenad­summan.

I det fall entreprenören åsamkas skada till följd av vissa angivna hinder har entreprenören å sin sida rätt till s.k. förlängnings­ersättning (5 kap. 4 § AB 04). Detta kan vara fallet när en entreprenör i efterhand begär ersättning för de merkostnader som kan påvisas med anledning av en senareläggning av en entreprenad. Entreprenören har då inte tillhandahållit någon motprestation i denna del, vilket innebär att ersättningen till entreprenören är en sådan kompensation som inte ska påverka beskattnings­underlaget.

Nedsättning av en entreprenad­summa på grund av fel eller brist ska dock avräknas från beskattnings­underlaget.

Exempel: beskattningsunderlaget ska minskas med vitesbeloppet

AB Z har tecknat ett entreprenadavtal avseende tillbyggnad av sin fabrik. Av avtalet, som är upprättat efter standardavtal i branschen, framgår att tillbyggnaden ska vara färdigställd och tillgänglig för slutbesiktning senast den 1 oktober. Det framgår även att entreprenören är skyldig att betala vite med 1 procent av entreprenad­summan för varje påbörjad vecka som kontraktstiden överskrids. Entreprenaden blir färdigställd den 17 november och entreprenören blir skyldig att betala ett visst belopp.

Bestämmelsen om vite är en metod för prisangivelse. Det framgår av avtalet hur ersättningen ska beräknas. Beskattningsunderlaget för entreprenaden ska därmed minskas med vitesbeloppet.

Ändrings- och tilläggsarbeten m.m.

Ändrings- och tilläggsarbeten som har en direkt koppling till en entreprenad och bonusbelopp som säljaren får för exempelvis gott utfört arbete utgör en del av entreprenaden. Säljaren ska därmed redovisa ersättningen som en del av denna. Om ändrings- och tilläggs­arbeten inte är en del av en entreprenad ska mervärdesskatten på arbetena i stället redovisas som ett särskilt åtagande.

Det finns bestämmelser om ändrings- och tilläggs­arbeten i 2 kap. 3–8 §§ AB 04. AB 04 är ett standardavtal med allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installations­entreprenader.

I vissa fall ska säljaren få ersättning som är indexreglerad för kostnads­utvecklingen. Även när säljaren utfärdar en faktura för en sådan indexjustering efter slutfakturan ska ersättningen vara en del av entreprenaden. Den indexreglerade ersättningen ska därmed ingå i beskattnings­underlaget.

Beskattningsunderlaget vid tvist om fakturabeloppet vid omvänd betalningsskyldighet

Vid försäljning av en byggtjänst som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalningsskyldighet inom byggsektorn är det köparen som är skyldig att redovisa mervärdesskatten. Skatteverkets uppfattning är att köparens beskattnings­underlag består av den ersättning som säljaren har angett i fakturan, även om köparen inte skulle vara överens med säljaren om beloppet. Att köparen har en annan uppfattning än säljaren innebär inte att fakturan helt eller delvis blir ogiltig. Köparen ska alltså redovisa utgående skatt med den utfärdade fakturan som underlag.

Skulle kravet som säljaren har på köparen senare ändras, t.ex. efter en process, kan köparen ändra den redovisade utgående och ingående skatten om säljaren utfärdar en ändringsfaktura.

Olika rättsfall om betalningar som utgör respektive inte utgör ersättning

Nedan följer några exempel på betalningar som EU-domstolen och Högsta förvaltnings­domstolen har ansett ska ingå, respektive inte ingå, i ersättningen.

Försäljningslikvid som skänks till välgörenhet ingår i ersättningen

Ett bolag lät vid ett arrangemang en del av försäljningslikviden för sålda varor tillfalla stiftelser som bedrev ideell verksamhet. Bolaget skulle beräkna beskattnings­underlaget efter hela den ersättning som kunden faktiskt har att betala för sitt inköp och vad bolaget faktiskt fick för sitt tillhandahållande. Det förhållandet att en del av ersättningen lämnades av bolaget som en gåva till stiftelserna saknade betydelse vid beräkning av beskattnings­underlaget (RÅ 2002 ref. 112).

Minimibeloppet som användaren ska betala för att få tillgång till en dejtingapp är ersättning för tjänsten

En ekonomisk förening tillhandahöll en tjänst som möjliggjorde för användaren att träffa andra personer via internet, en dejtingtjänst. Det var fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Användaren betalade ett minimibelopp för att få tillgång till dejtingtjänsten, men kunde välja att betala ett högre belopp. Föreningen som tillhandahöll tjänsten behöll en viss del av inbetalt belopp, medan en viss del gick till en betaltjänst­leverantör och resterande del tillföll en av användaren vald ideell organisation som föreningen samarbetade med. Enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening skulle hela minimibeloppet utan avdrag för den del som tillföll den ideella organisationen ligga till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget. Detta i enlighet med rättsfallet RÅ 2002 ref. 112. Om användaren valde att betala ett högre belopp än minimibeloppet fick den överskjutande delen anses vara en frivillig betalning utan direkt samband med den tillhandahållna dejtingtjänsten. Det innebär att den delen inte ska beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget (HFD 2023-06-22, mål nr 1453-23).

Ersättningen är hela beloppet köparen betalar vid försäljning av vara mot räntefri kredit

En kund köpte en vara mot ett angivet pris av en möbelhandlare. Möbelhandlaren erbjöd kunden ett räntefritt lån som erbjöds av ett finansiellt bolag. Det finansiella bolaget betalade därefter möbelhandlaren. Den ersättning som möbelhandlaren fick från det finansiella bolaget var lägre än priset för den sålda varan. Ersättningen för den sålda varan var hela det belopp som köparen hade betalat (C-34/99, Primback).

Spelvinster behöver inte ingå i ersättningen

En säljare av bingobrickor hade inte för egen räkning förfogat över den del av priset för bingobrickorna som enligt nationell lag skulle gå till vinster till spelarna. Den delen av priset ingick därför inte i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av bingobrickorna (C-377/11, International Bingo Technology, punkt 33).

Ett bolag bedrev spel med spelautomater i spelhallar. Bolaget tog ut mervärdesskatt, men inte på det spelarna betalade som insats utan på kassaintäkterna, d.v.s. insatserna med avdrag för det spelarna vunnit. Mervärdesskatte­direktivet är inte ett hinder för att kassaintäkter utgör ersättning (C-440/12, Metropol Spielstätten).

Avgift till kommun för markanvändning ingår i ersättningen för leverans i senare led

Den avgift för markanvändning som ett bolag med koncession på gasdistributionsnätet betalar till kommunen och som detta bolag övervältrar på det bolag som säljer gasen, vilket därefter övervältrar avgiften på slutkonsumenterna, ska ingå i ersättningen för den tjänst som det förstnämnda bolaget tillhandahåller det bolag som säljer gasen (C- 256/14, Lisboagàs GDL, punkt 38).

Rättelser i efterhand

När en säljare har fått ett överenskommet belopp som ersättning för varan eller tjänsten, men felaktigt inte tagit ut mervärdesskatt, ska rättelse göras i efterhand. Om mervärdesskatten inte minskar den ersättning som säljaren fått leder detta till att mervärdesskatten belastar säljaren som en kostnad.

Vid rättelse av mervärdesskatten i efterhand ska beskattnings­underlaget vara ersättningen minskat med mervärdesskatten. Det gäller såväl i fall där säljaren utgått från att transaktionen inte ska beskattas som i fall där säljaren felaktigt tillämpat omvänd betalnings­skyldighet. Det gäller även i fall där säljaren genom skatteundandragande har underlåtit att fakturera och redovisa mervärdesskatten.

Beskattningsunderlaget ska vara ersättningen minskat med mervärdesskatten även när säljaren och köparen avtalat om att mervärdesskatt kan komma att tas ut i efterhand. Avtalet ger visserligen säljaren en möjlighet att efterdebitera mervärdesskatten men avtalet innebär inte att säljaren faktiskt kräver mervärdesskatten av köparen. Om beskattnings­underlaget i detta fall skulle beräknas på den ursprungliga ersättningen finns det en risk att mervärdesskatten slutligen kommer att bli en kostnad för säljaren.

Om säljaren använder sin möjlighet enligt avtalet och faktiskt debiterar köparen mervärdesskatten som ett tillägg ska det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen vara beskattningsunderlaget.

Exempel: säljaren tilläggsdebiterar mervärdes­skattebeloppet

Säljaren har bedömt att tillhandahållandet är skattefritt. Enligt avtal har parterna därför kommit överens om att ersättningen för tillhandahållen tjänst är 100 000 kr och ska undantas från mervärdesskatt. Av avtalet framgår att mervärdesskatt tillkommer om Skatteverket gör en annan bedömning, d.v.s. att tjänsten är skattepliktig.

Skatteverket bedömer att mervärdesskatt ska utgå på tillhandahållandet med 25 procent och beslutar om detta. Skatteverket ska då beräkna beskattnings­underlaget till 80 procent av ersättningen, d.v.s. 80 000 kr samt mervärdesskatten till 25 procent av de 80 000 kr, d.v.s. 20 000 kr.

Säljaren väljer därefter att tilläggsdebitera mervärdesskatten. Tilläggs­debiteringen medför att beskattnings­underlaget är det belopp som motsvarar den ursprungliga ersättningen, d.v.s. 100 000 kr. Säljaren ska redovisa mervärdesskatt med ytterligare 5 000 kr (25 000 – 20 000). Säljaren har därmed redovisat totalt 25 000 kr i utgående skatt (20 000 kr + 5 000 kr).

Rättsfall: mervärdesskatten ingår inte i beskattningsunderlaget

Ett bolag hade felaktigt fakturerat för försäljning av skattepliktiga inkassotjänster utan mervärdesskatt. Högsta förvaltnings­domstolen kom fram till att vid en rättelse i efterhand skulle beskattnings­underlaget fastställas till den ersättning som bolaget hade fått, minskat med 20 procent (HFD 2012 ref. 56 och HFD 2012-09-05, mål nr 753−757-11).

Skatteverkets uppfattning är att samma bedömning gäller för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster inom landet som felaktigt har hanterats som leveranser och tillhandahållanden utomlands.

Rättsfall: det avtalade priset inkluderar mervärdesskatt vid ekonomisk verksamhet

Två personer hade ingått ett stort antal avtal om överlåtelse av fast egendom och skattemyndigheten fann i efterhand att verksamheten var en ekonomisk verksamhet för vilken de skulle betala mervärdesskatt.

Varje överlåtelse hade ingåtts mellan parterna utan att något hade angetts om mervärdesskatten. Enligt EU-domstolen ska det avtalade priset i sådana fall betraktas som ett pris inklusive mervärdesskatt, under förutsättning att leverantören enligt nationell rätt inte hade möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten krävde i efterhand. Om mervärdesskatten skulle belasta leverantören, skulle det strida mot principen att mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (C-249/12 och C-250/12, Tulica).

Rättsfall: ersättningen vid skatteundandragande

När skattemyndigheten gör en rättelse i efterhand på grund av ett skatteundandragande, där försäljningen varken har deklarerats eller fakturerats, ska det belopp som säljaren tagit emot av kunden anses inkludera mervärdesskatt. Men detta gäller inte om säljaren har kunnat övervältra mervärdesskatten på kunden (C-521/19, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia).

Rättsfall: ersättningen vid för hög skattesats

När mervärdesskatt har beräknats med en för hög skattesats för en vara eller en tjänst ska det belopp som felaktigt har behandlats som mervärdesskatt och som kunderna har betalat till säljaren ingå i ersättningen. Detta gäller i den mån beloppet inte återbetalas till kunderna (HFD 2015 ref. 69).